Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2345-24 de 12 de noviembre de 2024

Cuestión

Tributación de la operación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, considerando que está acogido al régimen especial de impatriados regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

Ley 29/1987 arts. 1, 3, 5, 6 y 7

Descripción

El consultante ha recibido una donación de dinero de un amigo que no reside en España.

El consultante, que reside en Canarias desde hace dos años, está acogido al régimen

especial para trabajadores desplazados a territorio español.

Contestacion

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo

informa lo siguiente:

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes

?IRNR? aplicable a los desplazados a territorio español, conocido como régimen de

impatriados, está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ?en adelante, LIRPF?.

El artículo 93 de la LIRPF establece lo siguiente:

?Artículo 93. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales,

emprendedores e inversores desplazados a territorio español.

1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia

de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado

2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe

el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando,

en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

(?)

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan

reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente con las siguientes especialidades:

(?)?.

Con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 1 de la Ley 29/1987,

de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)

?en adelante LISD? establece lo siguiente:

?Artículo 1. Naturaleza y objeto.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava

los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en

los términos previstos en la presente Ley.?.

Por su parte, el artículo 3 de la LISD en el apartado 1 dispone lo siguiente:

?Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

(?)

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico

a título gratuito e ?intervivos?.

(?)?.

El sujeto pasivo del impuesto se encuentra regulado en el artículo 5 de la LISD en

estos términos:

?Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas

físicas:

(?)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables,

el donatario o el favorecido por ellas

(?).?.

Por otra parte, el artículo 6 de la LISD establece que:

?Artículo 6. Obligación personal.

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá

el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados

los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las

normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán

sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias

y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas.?

A su vez, el artículo 7 del mismo texto legal recoge que:

?Artículo 7. Obligación real.

A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá

el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera

que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de

cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas

de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades

aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que

operen en ella.?

Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la LIRPF, quienes optan

por acogerse al citado régimen especial son personas físicas que se desplazan efectivamente

a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual

adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de

contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente

a efectos de su tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas

establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas

especialidades). Es decir, en ningún momento se plantea que dichas personas puedan

no ser consideradas como residentes en España, la única especialidad que plantea este

régimen se encuentra en la forma de tributación de dichos contribuyentes.

En definitiva, procederá la tributación por obligación personal en el Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 de la LISD, y

ello implicará tributar por todos los bienes que reciba como consecuencia de los hechos

imponibles regulados en el artículo 3 de la LISD, con independencia del lugar donde

se encuentren, dentro o fuera de España.

Por último, de acuerdo con el artículo 28.1.1º. b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,

por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen

Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias

(BOE de 19 de diciembre), se considerará que la persona tiene su residencia habitual

en el territorio de la Comunidad Autónoma donde hubiere permanecido el mayor número

de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha

a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto. En consecuencia,

se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma de que se trate y deberá ser ante

los órganos tributarios de la misma donde se presente la autoliquidación correspondiente.

CONCLUSIONES:

Primera: Quienes optan por acogerse al régimen especial previsto en el artículo 93

de la LIRPF son personas físicas que se desplazan efectivamente a territorio español

para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia

fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de contribuyentes a efectos

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente a efectos de su

tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas establecidas

en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para

las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas especialidades).

Es decir, en ningún momento se plantea que dichas personas puedan no ser consideradas

como residentes en España, la única especialidad que plantea este régimen se encuentra

en la forma de tributación de dichos contribuyentes.

Segunda: Procederá la tributación por obligación personal en el Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, lo que implicará tributar por todos los bienes que reciba, con independencia

del lugar donde se encuentren, dentro o fuera de España.

Tercera: Se considerará que la persona tiene su residencia habitual en el territorio

de la Comunidad Autónoma donde hubiere permanecido el mayor número de días en el periodo

de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice

el día anterior al del devengo del impuesto. En consecuencia, se aplicará la normativa

de la Comunidad Autónoma de que se trate y deberá ser ante los órganos tributarios

de la misma donde se presente la autoliquidación correspondiente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.