Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2394-25 de 09 de diciembre de 2025

Cuestión

Si a partir de quedarse con la totalidad tiene derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por el 100 por ciento de las cantidades que satisface por el nuevo préstamo hipotecario.

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª.

RD 439/2007 Art. 54.1.

Descripción

El consultante adquirió en 2006 una vivienda en proindiviso junto con su excónyuge,

financiando la misma mediante préstamo hipotecario por el cual practicaron la deducción

por inversión en vivienda habitual. Va a adquirir el porcentaje del pleno dominio

que ostenta su expareja tras la exinción del condominio y formalizará un nuevo préstamo

hipotecario al modificarse las condiciones, cancelando el anterior.

Contestacion

En primer lugar, de los datos aportados por el consultante se parte de las siguientes

premisas: que la vivienda fue adquirida con anterioridad a 2013, siendo financiada

por ambos cónyuges mediante el préstamo hipotecario que indica, que viene constituyendo

su vivienda habitual y que la parte indivisa de la que era titular su excónyuge la

adquiere con motivo de la extinción de condominio al disolver su sociedad matrimonial

y no por un acto de compraventa o cualquier otra forma de transmisión posterior a

esta.

Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que

se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas

públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido

el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo,

en consecuencia, dicha deducción.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria

decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha

deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto,

dicha disposición establece lo siguiente:

?Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos

previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad

a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la

construcción de la misma.

b) (?)

c) (?)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción

por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para

la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado

con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo

dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre

de 2012.

2. (?)

3. (?)

4. (?).?

Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013

se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes

si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes

que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de

enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda

habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen

transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción

por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por

la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad

a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el

artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción

se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78

de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio

de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan

sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo

establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima

del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo

(BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( BOE de 29 de noviembre), en adelante

LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración

general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo

a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un

determinado porcentaje de ?las cantidades satisfechas en el período de que se trate

por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir

la residencia habitual? de los mismos. A continuación, fija la base máxima de deducción

en 9.040 euros anuales, la cual ?estará constituida por las cantidades satisfechas

para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados

que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización,

los intereses, (?), y demás gastos derivados de la misma. (?)?.

Con carácter general, conforme a ello, para tener derecho a practicar la deducción

se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de

vivienda, al menos de una determinada parte indivisa de su pleno dominio, y que dicha

vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Todo ello, con independencia

de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su

caso, del régimen económico matrimonial.

Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a

medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes

intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación

de la deducción.

En particular, entre los requisitos, observar lo dispuesto en el artículo 70.1 de

la LIRPF, que establece:

?Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.

1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta

ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente

al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación

al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar

los intereses y demás gastos de financiación.?

Cumpliéndose, respecto de la vivienda objeto de consulta, ambos requisitos ?adquisición

y residencia habitual?, en referencia a los diversos porcentajes de propiedad que

el consultante ostenta en cada momento, sobre los cuales, en la actualidad, pudiera

tener derecho a practicar la deducción, con carácter general, cabe indicar:

a) Por la parte indivisa adquirida con anterioridad a 2013 se requiere la concurrencia

de:

1. Haber practicado la deducción en, al menos, un ejercicio precedente a 2013 ?salvo

que hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º

de la LIRPF (relacionada con la deducción practicada por precedentes habituales y/o

haberse acogido a la exención de ganancias patrimoniales generadas en la venta de

estas, por reinversión en nueva habitual) o concurrir alguna de las circunstancias

recogidas en el criterio del TEAC en su resolución 765/2023, de 22 de abril de 2024?,

y haber consolidado dicha deducción.

2. Que la vivienda constituya en la actualidad su residencia habitual

De concurrir ambas condiciones, le será de aplicación en reseñado régimen transitorio.

Siendo así, por las cantidades que satisfaga vinculadas con la adquisición de esta

parte indivisa, mantendrá el derecho a practicar la deducción, de cumplir con el resto

de los requisitos normativos.

b) Por la nueva parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012:

Constituyendo el inmueble, a efectos de ésta deducción, la vivienda habitual del consultante,

y habiendo adquirido la nueva parte indivisa por extinción de un condominio ya existente

con anterioridad a 2013 sobre la vivienda, para determinar si le es posible practicar

la deducción por esta adquisición, hay que traer a colación la resolución 561/2020

del Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante TEAC, de fecha 1 de octubre

de 2020, dictada en unificación de criterio, la cual, entre otros, dispone:

?A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de

extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013,

si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el

100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado

en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a

su participación en el condominio.

La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno

dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse

desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del

inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación

de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que

se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo

caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera

aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente

a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción

del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de

vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma

individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para

la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha

de extinción del condominio.?

De esta manera, el TEAC pone de manifiesto la pretensión seguida con la aprobación

del régimen transitorio que es la de respetar los derechos adquiridos por aquellos

contribuyentes que, habiendo adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de

2013, hubieran venido practicando la deducción por tal concepto, recalcando, a su

vez, que ese respeto a los derechos adquiridos no puede derivar, sin embargo, en una

ampliación de los mismos.

En primer lugar, para que exista la posibilidad de practicar la deducción, es necesario

que le sea de aplicación el régimen transitorio respecto de la parte indivisa adquirida

con anterioridad a 2013, conforme lo señalado en la precedente letra a).

Además, se entiende que, a partir de la disolución del condominio, el consultante

quedó obligado a devolver el 100% del préstamo que financió en origen la adquisición

de la vivienda, con independencia a que formalmente ambos deudores iniciales pudiesen

seguir figurando como prestatarios, durante un tiempo o de forma permanente. No obstante,

en el presente supuesto, señala el consultante que, una vez extinguido el condominio

y tras cancelar el préstamo inicial en el que aparecían ambos excónyuges como deudores,

va a formalizar uno nuevo que lo sustituya en el que únicamente aparezca él como deudor.

En este sentido, cabe señalar que la novación, subrogación o la sustitución de un

préstamo o crédito por otro, incluso su ampliación, cualquiera que fuera la forma

acordada -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-, no conlleva

entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente

ni se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica

la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre

que, evidentemente, el préstamo resultante se dedique efectivamente a la amortización

del anterior.

Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que

se satisfagan por el préstamo o crédito resultante -en su constitución, vida y cancelación-,

en la parte proporcional que del total capital obtenido en este sean atribuibles a

la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado

exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual, se parte de dicha hipótesis-,

incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción

por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción del periodo

impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales

y reglamentarios exigidos. Existiendo ampliación del principal -respecto del principal

pendiente de amortizar del precedente, al que sustituye-, si en su totalidad se destinase

a cubrir estrictamente los costes asociados a la cancelación del préstamo primigenio,

también será objeto de deducción. Por el contrario, no será susceptible de integrar

la base de deducción la parte proporcional de las indicadas anualidades que se correspondieran

con el incremento del principal, que se hubiera destinado a financiar otras cosas,

diferentes a la propia adquisición de la vivienda, sean cual fuesen.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y

en otro momento indeterminado posterior, sin conexión directa con dicha cancelación,

la contratación por el contribuyente de un nuevo préstamo o crédito, pudiendo formalizarlo,

incluso, con la garantía de los mismos bienes o igual número de vencimientos que quedaban

pendientes del precedente, sin concatenación entre ambos. Por tanto, produciéndose

uno y otro acto en momentos diferentes, habría que entender que son operaciones distintas,

e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda

habitual por la nueva financiación. Hecho que no produciría si, en un mismo acto,

de forma simultánea, se produjese la operación de cancelación y la firma del nuevo

contrato de préstamo o crédito, empleando para aquella parte o el total del principal

obtenido en este nuevo contrato. Para demostrar la continuidad de la financiación,

no se requiere, necesariamente, que los gastos asociados al cambio o sustitución de

préstamos se satisfagan precisamente con parte del principal del nuevo préstamo.

De suceder así, de forma simultánea, tanto los gastos que se generen con motivo de

la cancelación del préstamo originario y constitución del nuevo préstamo tendrán la

consideración de deducibles.

Respecto del nuevo préstamo o crédito y su vínculo con el precedente, como de cualquier

otro, el consultante deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, previo

requerimiento de la Agencia Tributaria, su destino vinculado a la vivienda y la justificación

de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba

generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas

a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Además, para que tenga derecho a practicar la deducción, también, por las cuantías

satisfechas por la parte adquirida con posterioridad a 2012 ?siempre constituyendo

su residencia habitual?, será necesario que el comunero que deja de ser copropietario

la hubiese practicado en, al menos, un ejercicio anterior a 2013 en el porcentaje

correspondiente a su participación en el condominio ?salvo que le hubiera resultado

de aplicación la excepción del artículo 68.1.2º de la LIRPF o el criterio del TEAC,

en su resolución 765/2023, anteriormente reseñados? y que, a su vez, no se le hubiera

agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando

la deducción por inversión en vivienda habitual.

La deducción por dicha adquisición tendrá como límite el importe que dicho ex comunero

habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio de no

haberse producido el mismo.

Referente a este último punto, cabe entender que el ex comunero, de no haberse producido

la extinción, sí tendría importe pendiente de satisfacer, dado que, de conformidad

con la premisa inicialmente formulada, el derecho que en la actualidad tiene el consultante,

para practicar la deducción por su parte indivisa adquirida con anterioridad a 2013,

lo tiene por las cantidades que satisface vinculadas al préstamo hipotecario con el

que, originariamente, ambos copropietarios financiaron la adquisición de la vivienda.

De cumplir con todo ello, y siempre que el consultante, a partir de la extinción del

condominio, como se ha dicho, se convierta en el único prestatario del préstamo hipotecario

?o, de otra manera, se haga cargo de la totalidad de las cargas vinculadas al mismo

que correspondían al ex comunero, siendo en este caso por sustitución del préstamo,

pasando de aparecer ambos como deudores a aparecer únicamente el consultante-, podrá

practicar la deducción en función del 100% de la totalidad de las cantidades que satisfaga

por dicho préstamo originario, y siempre en la proporción que de su principal se destinó,

en su día, a financiar la adquisición de la vivienda.

Respecto de cualesquiera otras cantidades que pudiera tener que satisfacer por la

adquisición de la parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012, ya estén o no

financiadas, no tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda

habitual, al haber sido suprimido con efectos de 1 de enero de 2013, y no serle de

aplicación, en este caso, el señalado régimen transitorio de deducción.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.