Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2416-25 de 10 de diciembre de 2025

Cuestión

País de tributación de las retribuciones percibidas por el trabajador y retención aplicable.

Normativa

CDI España-Reino Unido

LIRPF

RIRPF

TRLIRNR

Descripción

La consultante es una sociedad española cuyas actividades consisten en servicios técnicos

de ingeniería y arquitectura. Uno de sus trabajadores por cuenta ajena se desplaza a Reino Unido el

día 1 de enero de 2024 para realizar sus funciones desde allí íntegramente en la modalidad

de teletrabajo, sin realizar desplazamiento alguno a España.

Contestacion

Resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran

Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión

fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo,

hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (BOE de 15 de mayo de 2014), en adelante,

el Convenio.

Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas

relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles

y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por

España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML.

El artículo 1 del Convenio hispano-británico establece lo siguiente:

?El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados

contratantes.?

En este sentido, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone lo siguiente:

?1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante»

significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta

a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección,

lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo

también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta

expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en

ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan

de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.

la expresión «residente de un Estado contratante» incluye los planes de pensiones

constituidos en ese Estado.?

En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se

determina en virtud de lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,

en adelante LIRPF, que en el apartado 1 de su artículo 9 señala lo siguiente:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español

cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las

ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en

otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal,

la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante

183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no

se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones

contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito,

con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia

habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida

habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad

que dependan de aquél?.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el precepto

transcrito, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas, en adelante, IRPF.

Conforme al subapartado a) del apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, para determinar

la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan

las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal

en otro país.

En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el precepto mencionado,

el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números

1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos

de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017),

ha fijado la siguiente interpretación:

?1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo

del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse

como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de

28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , esto es, a

fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante

el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo

de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que

para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o

intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse

de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al

lugar de partida.?.

Atendiendo a dicha interpretación, en el caso del trabajador, residente en España,

que ha trasladado su residencia desde España al Reino Unido, si permanece fuera de

España un período continuado de más de 183 días, dicha ausencia del territorio español,

al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias:

?no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera,

por período superior a 183 días?), no computará a efectos de determinar el período de permanencia del mismo en España

durante el año, por lo que el trabajador no cumpliría el citado criterio de permanencia.

En cualquier caso, no resulta posible determinar, a partir de la información contenida

en el escrito de consulta, si el consultante tiene la consideración de residente fiscal

en España de acuerdo con cualquiera de los criterios del apartado 1 del artículo 9

de la LIRPF.

En caso de que el consultante fuese residente fiscal en España y, al mismo tiempo,

acreditase su residencia fiscal en Reino Unido conforme al Convenio, resultaría necesario

resolver el conflicto de residencia atendiendo a los criterios de desempate establecidos

en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio. El precepto mencionado dispone lo siguiente:

?2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente

de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda

permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en

ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga

relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de

sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en

ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde

viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos,

se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades

competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.?

En este punto, es necesario diferenciar entre que el trabajador sea considerado residente

fiscal, a efectos del Convenio, en Reino Unido o en España.

A) Residencia fiscal en Reino Unido

En el supuesto de que el consultante sea residente fiscal en Reino Unido conforme

al Convenio, en la medida en que se trata de rentas del trabajo abonadas por una empresa

española a una persona residente en Reino Unido, será preciso atender a lo dispuesto

en los apartados 1 y 2 del artículo 14 del Convenio, que señalan lo siguiente:

?1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios

y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante

por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que

el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa

forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese

otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un

residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado

contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en

primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración

no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience

o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado,

o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador

tenga en el otro Estado.?

De acuerdo con la regla general de tributación prevista en el apartado 1 del artículo

transcrito, las rentas percibidas por razón del empleo únicamente podrían someterse

a imposición en Reino Unido, a no ser que el empleo se realizase en España, en cuyo

caso también podrían ser objeto de gravamen en dicho país, siempre que no concurran

las circunstancias enumeradas en el apartado 2.

A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio

Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017 relativo

a la imposición de la renta del trabajo dependiente, a la luz de los cuales se interpreta

el citado artículo 15 del Convenio, recoge lo siguiente:

?(?) El trabajo por cuenta ajena se ejerce en el lugar donde el empleado esté físicamente

presente cuando efectúa las actividades por las que se paga la renta correspondiente.

Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba

una retribución, por razón de un trabajo por cuenta ajena, de fuentes situadas en

el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de

dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten

en ese otro Estado.?

Dado que el consultante realiza sus funciones de forma íntegra en la modalidad de

trabajo a distancia desde Reino Unido, no efectuando ningún desplazamiento a territorio

español, las retribuciones únicamente podrán ser objeto de gravamen en Reino Unido.

A efectos de determinar si existe obligación de retener, resulta procedente atender

a las disposiciones del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que

se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

?en adelante, TRLIRNR?, cuyo artículo 1 estipula lo siguiente:

?El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que

grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades

no residentes en éste.?

El artículo 5 del TRLIRNR señala lo siguiente:

?Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al

artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas.

(?)?

Por otra parte, el artículo 13 del TRLIRNR determina qué rentas se entienden obtenidas

en territorio español. En particular, en lo que atañe al supuesto objeto de consulta,

el artículo 13.1.c) establece lo siguiente:

?1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada

en territorio español.

2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen

actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes

en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón

de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.

Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se

preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto

de naturaleza personal en el extranjero.?

Considerando que no concurre ninguna de las circunstancias señaladas, en defecto de

información adicional distinta de la indicada en la contestación presente, las retribuciones

del trabajo percibidas por el consultante no se entienden obtenidas en territorio

español, por lo que no quedan sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Por otra parte, el apartado 1 del artículo 31 del TRLIRNR, relativo a la obligación

de retención, dispone lo siguiente:

?1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas

sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen??

Así pues, no estando las rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes,

no existirá obligación de retener.

B) Residencia fiscal en España

Si se concluye que el consultante es residente fiscal en España conforme al Convenio,

estará sometido en España al IRPF, tributando por su renta mundial, con independencia

del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del

pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de

las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios

para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

De acuerdo con la regla general de tributación prevista en el apartado 1 del artículo

14 del Convenio, las retribuciones percibidas por razón del empleo podrán someterse

a gravamen tanto en España, como Estado de la residencia, como en Reino Unido, al

realizarse el trabajo íntegramente desde este país.

No obstante, dichas remuneraciones tributarían exclusivamente en España si se cumpliesen

los tres requisitos del apartado 2, a saber: que el trabajador permanezca en Reino

Unido menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos, que

las remuneraciones se satisfagan por un empleador que no sea residente de Reino Unido,

o en su nombre; y que no sean soportadas por un establecimiento permanente del empleador

en Reino Unido.

De la descripción de los hechos realizada en el escrito de consulta, se deduce que

los dos últimos requisitos se cumplen, ya que las retribuciones son abonadas por una

empresa residente en España y no se indica que la misma posea un establecimiento permanente

en Reino Unido. No obstante, dado que el trabajo se realiza íntegramente desde Reino

Unido, parece que el primer requisito no se cumple, por lo que Reino Unido podrá gravar

las rentas derivadas del empleo.

En cualquier caso, la verificación del plazo de permanencia en Reino Unido es una

cuestión de hecho cuya comprobación corresponde a los órganos de aplicación de los

tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Por otra parte, correspondería a España eliminar la doble imposición que pudiera producirse,

en virtud del artículo 22.1 del Convenio hispano-británico, a cuyo tenor:

?1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones

de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad

con la legislación interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que,

con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición

en el Reino Unido, España permitirá:

(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual

al impuesto sobre la renta pagado en el Reino Unido;

(?)

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta

o del impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente

a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el

Reino Unido.?

El artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional

en los siguientes términos:

?1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales

obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto

de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no

Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable

gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar

por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable.

A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas

generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(?)?

En lo que respecta a la sujeción de las retribuciones a retención, la obligación de

practicar retenciones o ingresos a cuenta del IRPF se encuentra regulada en los artículos

99 a 101 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, contenido en los artículos 74

y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30

de marzo, en adelante, RIRPF.

Conforme a dicha normativa, la empresa pagadora, residente en España, es un sujeto

obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del IRPF en cuanto satisfaga

rentas sometidas a esta obligación, en virtud del apartado 1 del artículo 76 del RIRPF.

Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, según el subapartado a) del

apartado 1 del artículo 75 del RIRPF, se encuentran los rendimientos del trabajo (calificación

que procede en este caso).

En consecuencia, en tanto el trabajador mantenga la consideración de contribuyente

del IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga la consultante estarán sujetos

al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos

99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.

En relación con el tipo de retención del 0% a cuenta del IRPF, por el que se pregunta

en el escrito de consulta, los salarios satisfechos por la consultante al trabajador

tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos y no exentos de tributación

por el IRPF en España. Para determinar el importe de la retención correspondiente

a los rendimientos del trabajo, la empresa pagadora deberá atender al procedimiento

general previsto en los artículos 82 y siguientes del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.