Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2449-24 de 04 de diciembre de 2024

Cuestión

Aplicación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta a las pensiones percibidas.

Normativa

CDI España-EEUU art, 1, 4, 20, 21, 24

>LIRPF art.2

Descripción

Los consultantes, residentes fiscales en España desde el año 2022, son un matrimonio.

Uno de los cónyuges es nacional español y ciudadano de los Estados Unidos de América.

Por su parte, el otro cónyuge es únicamente ciudadano de los Estados Unidos de América.

Ambos fueron profesores de la Universidad Pública de Texas, dependiente del Estado

de Texas, teniendo la consideración de funcionarios.

Durante su vida laboral se adscribieron y contribuyeron al programa de pensiones para

funcionarios del estado de Texas (Optional Retirement Program - ORP). Este programa

es una de las dos opciones establecidas por el estado de Texas para la administración

y desarrollo de los planes de jubilación de sus trabajadores. En este programa tanto

el funcionario como el estado de Texas contribuyen a un fondo que es administrado

por una entidad con la que el gobierno de Texas ha establecido acuerdos para que administren

y suministren los fondos a los trabajadores jubilados.

Actualmente cada uno de los cónyuges percibe una pensión del ORP. Dicha pensión es

objeto de retención por la administración tributaria de los Estados Unidos de América.

Asimismo, también perciben una pensión de la Seguridad Social de los Estados Unidos

de América derivada del mismo trabajo.

Contestacion

De acuerdo con el escrito de consulta, los consultantes manifiestan que son residentes fiscales en España, por tanto, se va a partir de esta consideración.

En relación con la pensión percibida del ORP, a grandes rasgos, y según la documentación

aportada, parece tratarse de un plan de pensiones previsto para los empleados de las instituciones

públicas de educación superior de un Estado. Las contribuciones se efectúan tanto

por los empleados como por la institución empleadora. Dichas contribuciones, así como

los rendimientos que generen, no están sujetos a imposición sobre la renta hasta que

los fondos se retiren o se paguen como pensión de jubilación. Los fondos se pueden

retirar una vez finalice la actividad laboral con las instituciones públicas de educación

superior o a partir de una determinada edad. Si se retiran antes, pueden estar sujetos

a penalizaciones. Las contribuciones se invierten en una cuenta en una compañía autorizada

por la institución empleadora. Los participantes del plan pueden elegir la compañía

entre la lista de autorizadas. No se indica con claridad la naturaleza pública o privada

de las compañías autorizadas, pero se señala que la institución empleadora no es responsable

de la estabilidad financiera de dichas compañías y puede deducirse que la compañía

elegida por la consultante es de naturaleza privada. La titularidad de las contribuciones

de la institución empleadora corresponde a los participantes en el plan desde el primer

día del segundo año de participación. Según se indica, se trata de un plan similar

al plan tipo 401(k) estadounidense.

En cualquier caso, se parte de la consideración de que tanto la pensión procedente

del ORP como la pensión procedente de la Seguridad Social derivan de un empleo anterior ejercido por

los consultantes como profesores de la Universidad Pública de Texas.

En la medida en que los consultantes son residentes fiscales en España pero perciben

pensiones procedente de su trabajo anterior como profesores de la Universidad Pública de Texas,

dependiente del estado de Texas, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino

de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir

la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22

de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), modificado por su Protocolo y

Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de

octubre de 2019), en adelante, conjuntamente, el ?Convenio?.

Nada se indica en el escrito de consulta en relación con si los consultantes tienen

la consideración de residentes fiscales en los Estados Unidos de América, afirmándose únicamente que

ambos tienen la ciudadanía estadounidense. En este sentido, el artículo 4.1 del Convenio

establece que

?A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante»

significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en

él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro

criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a

imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas

en ese Estado.?

Por tanto, la residencia a efectos del Convenio se determina con arreglo a lo dispuesto

en la normativa interna.

Partiendo de la consideración de que los consultantes son residentes fiscales en España,

si, al mismo tiempo pudieran ser consideradosresidentes fiscalesen los Estados Unidos de

América, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia

entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve de acuerdo al apartado 2 del artículo

4 del Convenio que se expresa en los siguientes términos:

?2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente

de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente

a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados,

se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas

(centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de

sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los

Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos,

se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades

competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.?

Adicionalmente, el apartado 5 del Protocolo indica:

?5. En relación con el apartado 1 del artículo 4. (Residencia).

A los efectos del apartado 1 del artículo 4, se entenderá que:

a) Un ciudadano de los Estados Unidos o un extranjero con permiso de residencia permanente

en los Estados Unidos (titular de «carta verde») se considerará residente de los Estados

Unidos solamente si la persona física tiene una presencia sustancial en los Estados Unidos o si debe de

ser considerada residente de los Estados Unidos, y no de otro país, con arreglo a los subapartados

a) y b) del apartado 2 de ese artículo.?

En cualquier caso, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos

y circunstancias concretos, no siendo el objetivo de esta contestación realizar un análisis factual

de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos

hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente

mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular en la

Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre de

2003).

Teniendo en cuenta lo anterior, la contestación a esta consulta va a partir de la

consideración de que, en aplicación de los criterios anteriores, los consultantes son residentes en España

a los efectos del Convenio.

Habiendo determinado lo anterior, el Convenio, al referirse a las funciones públicas,

dispone en el artículo 21.2, en cuanto a las pensiones públicas, que:

?(?)

2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones

políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona

física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad sólo pueden someterse

a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado

contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.?

?3. Las disposiciones del artículo 15 (Servicios personales independientes), artículo

16 (Servicios personales dependientes), artículo 18 (Retribuciones de Consejeros), artículo 19 (Artistas

y deportistas) y artículo 20 (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas

por hijos) serán aplicables a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados

en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una

de sus subdivisiones políticas o entidades locales.?

Los consultantes indican en su escrito que perciben dos pensiones, una de la Seguridad

Social y otra privada, procedentes de su trabajo anterior como profesores de una universidad pública

estadounidense, la Universidad Pública de Texas, dependiente del Estado de Texas.

Sin embargo, la citada universidad no se corresponde con ninguno de los pagadores

señalados en el artículo 21 del Convenio. La citada universidad no se trata del Estado

contratante, ni una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.

En consecuencia, resultaría de aplicación el artículo 20 del Convenio, relativo a

las pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos, y el cual dispone que:

?1. Sin perjuicio de las disposiciones de artículo 21 (Funciones públicas):

a) Las pensiones y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un

Estado contratante que sea su beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior, sólo

pueden someterse a imposición en ese Estado, y

b) Los beneficios de la Seguridad Social pagados por un Estado contratante a un residente

del otro Estado contratante o a un ciudadano de los Estados Unidos pueden someterse a imposición

en el Estado mencionado en primer lugar.

(?)

5. Cuando una persona física residente de un Estado contratante sea miembro, beneficiario

o partícipe de un fondo de pensiones residente del otro Estado contratante, las rentas procedentes

del fondo de pensiones pueden someterse a imposición como renta de esa persona física únicamente

cuando, y -con sujeción a las disposiciones del subapartado (a) del apartado 1 del artículo

20 (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos)- en la medida en que, se paguen

o beneficien a esa persona física desde el fondo de pensiones (y no se transfieran a otro fondo

de pensiones en ese Estado contratante).

Laspensionesprocedentes de los Estados Unidos de América porrazónde unempleoanterior,

a las que no le resulten de aplicación el artículo 21 del Convenio,puedenser pagadas por la Seguridad

Social estadounidense, así como por entidades privadas.

Así, los consultantes percibirán una pensión procedente del ORP, que se trata de las

prestaciones de un programa de jubilación promovido por una institución pública, gestionado por una compañía

que parece de naturaleza privada elegida por la consultante y previsto para los empleados

de dicha institución pública. Por otro lado, percibirán también una pensión de la

Seguridad Social de los Estados Unidos de América.

Respectoalaspensionespagadas por una entidad distintaala Seguridad Social en los Estados

Unidos de América porrazónde unempleoanterior, solo podránsometerseaimposiciónen España, de

acuerdo con lo establecido en el apartadoa) del artículo 20.1 del Convenio. No obstante,

en la medida en que ambos cónyuges ostentan la ciudadanía estadounidense, es necesario

indicar que el artículo 1.3 del Convenio recoge que:

?3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado

4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el

artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio

no hubiese entrado en vigor.?

Este apartado indica que un Estado puede gravar a sus residentes y a sus ciudadanos,

como si el convenio no hubiese entrado en vigor. Es decir, la potestad tributaria de los estados contratantes

no se ve afectada por el convenio para el caso de sus ciudadanos.

Por otro lado, respectoalaspensionespagadas por la Seguridad Social de los Estados

Unidosde América aunresidenteen España, conformealo dispuesto en el artículo 20.1.b) del Convenio,

se podrán someteraimposiciónen Estados Unidos. En España, como estado de residencia,

estaspensionestambién se someteránagravamen.

Habiendo determinado que para la pensión abonada a los consultantes procedente del

ORP la potestad tributaria le corresponde en exclusiva a España, (sin perjuicio de la posibilidad

de tributación que tendría los Estados Unidos de América de conformidad con el artículo

1.3 del Convenio, de darse los requisitos y, por tanto, ser aplicable esta cláusula),

y que para la pensión procedente de la Seguridad Social de los Estados Unidos España

también tendría potestad tributaria, es necesario determinar la forma de tributación

de dichas pensiones en España.

En este sentido, ambos cónyuges son residentes fiscales en España, por lo que tributarán

en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas

y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, de conformidad con el

artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre de

2006), en adelante, LIRPF.

En cuanto a la eliminación de la doble imposición, España como estado de residencia

vendrá obligado a corregirla de acuerdo con el artículo 24.1 del Convenio, pero solo en relación con

las pensiones percibidas por los consultantes de la Seguridad Social de los Estados

Unidos de América, que es la única renta objeto de esta consulta que, conforme al

Convenio, dicho estado tendría potestad tributaria en base a criterios distintos del

de ciudadanía. En este sentido, el artículo 24.1 del Convenio dispone, a los efectos

oportunos, que:

?1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables

contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones

de este Convenio, puedan someterse a imposición en los Estados Unidos en base a criterios distintos

del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un

importe igual al impuesto efectivamente pagado en los Estados Unidos.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta,

calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados Unidos.

(?)

c) Cuando con arreglo a cualquier disposición del Convenio las rentas obtenidas por

un residente de España estén exentas de imposición en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración

las rentas exentas para el cálculo del impuesto sobre las restantes rentas de dicho residente.?

Respecto de la pensión procedente de la ORP, silos Estados Unidos de Américasometiera

a imposición la renta percibida por los consultantes en virtud de la ?cláusula de reserva?, serán

los Estados Unidos de América quienes vendrán obligados a corregir la doble imposición

de acuerdo con el apartado 2 del artículo 24 del Convenio atendiendo a lo establecido

en el artículo 24.3 del Convenio:

?3. En el caso de una persona física con ciudadanía estadounidenseresidenteen España,

las rentas que puedan someterse a imposición en los Estados Unidos por razón de ciudadanía con arreglo

a las disposiciones del apartado 3 del artículo 1 (ámbito general) se considerarán obtenidas

en España en la medida necesaria para evitar la doble imposición, siempre que la cuantía del impuesto

pagado en los Estados Unidos no sea inferior en ningún caso a la que se hubiera pagado si no se

tratara de una persona física con ciudadanía de los Estados Unidos.?

Es decir, cuando una persona percibe rentas que, de acuerdo con las disposiciones

de ámbito general del Convenio, sólo pueden someterse a imposición en España, por ser el país de residencia

del perceptor, y losEstados Unidos de América para poder gravar esas rentas hacen

uso de la "cláusula de reserva" establecida para sus ciudadanos en el artículo 1.3

del Convenio, la doble imposición corresponde evitarla al Estado del que es ciudadano,

esto es, aEstados Unidos de América, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.3,

que establece que para someter a imposición a un ciudadano americanoresidenteen España

el impuesto se exigirá como si las rentas fueran de fuente española, redefiniendo

la fuente de las rentas a fin de permitir la concesión de un crédito fiscal por los

impuestos españoles exigidos, en la medida en que sea necesario para evitar la doble

imposición de tales rentas.

En consecuencia,Estados Unidos de Américaeliminaría la doble imposición, con arreglo

a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de losEstados Unidos

de América, mediante la deducción en el impuesto sobre la renta de losEstados Unidosde

América del impuesto sobre la renta pagado en España.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.