Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2496-25 de 15 de diciembre de 2025

Cuestión

- Determinación de la residencia fiscal del consultante durante el ejercicio 2023. - En el supuesto de que el consultante sea considerado residente fiscal en Suiza en el ejercicio 2023, si estaría obligado a declarar la transmisión del inmueble situado en España como contribuyente no residente a efectos fiscales en España, esto es, mediante la presentación del modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. - En el caso de que el consultante sea considerado residente fiscal en España, si debería incluir en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2023 los rendimientos obtenidos en Suiza durante el primer semestre de dicho año y, de conformidad con lo previsto en el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Suiza, si procedería la deducción en el IRPF 2023 del impuesto satisfecho en Suiza.

Normativa

CDI Suiza

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 9.

TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Artículo 1, 12, 13, 24, 25, 27, 28

Descripción

El consultante indica que ostentó la condición de residente fiscal en Suiza hasta

el 3 de julio de 2023, fecha en la que solicitó la baja consular con motivo de su traslado de residencia a España,

habiéndose empadronado en territorio español el 6 de julio de 2023. Asimismo, señala

que las autoridades tributarias suizas practicaron la liquidación del impuesto sobre

la renta correspondiente al período comprendido entre el 1 de enero de 2023 y el 30

de junio de 2023. Finalmente, manifiesta que, en septiembre de 2023, cuando ya residía

en España, procedió a la enajenación de un inmueble de su titularidad situado en España.

Contestacion

En relación con el asunto de referencia, esta Subdirección General, en el ámbito de

sus competencias, emite el siguiente informe:

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se

determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos

sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29

de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español

cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas,

salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países

o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia

en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no

se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas

en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas

españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia

habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España

el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél?.

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal

en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios

anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose,

a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal

en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal

(en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá

exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que

el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores,

resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores

de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo

9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas (IRPF) en territorio español y tributará en este impuesto con arreglo a la

normativa del mismo (LIRPF) y por su renta mundial (con independencia del lugar donde

se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las

mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF) , sin perjuicio de las particularidades

que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble

imposición que, en su caso, sean aplicables.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada

período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el supuesto

de fallecimiento del contribuyente al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF) .

En el presente caso, el consultante, quien manifiesta que fue residente fiscal en

Suiza hasta el 03/07/2023 (sin embargo, expone que la autoridad fiscal suiza le liquidó el impuesto sobre la

renta hasta 30/06/2023), habría trasladado, según describe los hechos en su escrito,

su residencia a España en julio de 2023, por lo que, una vez que hubiera establecido

su residencia en España, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro

del año 2023 determinará que sea considerado residente fiscal en España en el período

impositivo 2023. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia

se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite

su residencia fiscal en otro país.

Si, de acuerdo con lo señalado, el consultante fuera residente fiscal en España en

el período impositivo 2023 y, en consecuencia, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

(IRPF) en territorio español, deberá tributar en este impuesto, como se ha señalado

con anterioridad, por su renta mundial (con independencia del lugar donde se hayan

producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas,

según se deriva del artículo 2 de la LIRPF) , sin perjuicio de las particularidades

que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble

imposición que, en su caso, sean aplicables. Asimismo, la tributación por el IRPF

de las rentas obtenidas por el consultante en el período impositivo 2023 (tanto las

obtenidas durante el primer semestre del año 2023 como las posteriores) se realizaría

con arreglo a la normativa del impuesto (la citada LIRPF y su normativa de desarrollo).

A los efectos de determinar la residencia fiscal del contribuyente cuando, conforme

a la normativa interna de ambos Estados, pudiera ser considerado residente fiscal tanto en España como en Suiza,

resultará de aplicación lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición

en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Reino de España

y la Confederación Suiza, y su Protocolo, firmados en Berna el 26 de abril de 1966

(BOE de 3 de marzo de 1967), modificados por los Protocolos firmados en Madrid el

29 de junio de 2006 y el 27 de julio de 2011 (en adelante, el «Convenio»); siempre

que el contribuyente acredite su residencia fiscal mediante el correspondiente certificado

de residencia fiscal expedido por la autoridad competente del Estado contratante de

que se trate, conforme a lo previsto en el artículo 4 del propio Convenio.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado 1, del Convenio, la condición

de residente de un Estado contratante se determina en virtud de la legislación interna de cada uno de

dichos Estados. En concreto, el citado apartado 1 establece:

?1. A los efectos del presente Convenio, se considera ?residente de un Estado contratante?

a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por

razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga?.

Como consecuencia de dicha remisión a la normativa interna, cuando una persona física

resulte considerada residente de ambos Estados contratantes, el conflicto de residencia deberá

resolverse mediante la aplicación de los criterios dirimentes previstos en el artículo

4, apartado 2, del Convenio, que dispone lo siguiente:

?2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte

residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una

vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición

en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con

el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses

vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene

el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición

en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante

donde viva de manera habitual;

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en

ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos,

las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común

acuerdo.?

Como resultado de la aplicación de los criterios dirimentes previstos para la resolución

del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos Estados, el consultante

podrá ser considerado residente fiscal en España o, alternativamente, residente fiscal

en Suiza. En función del resultado de dicha aplicación, procederá analizar la tributación que,

en su caso, resulte aplicable en España en cada uno de los supuestos:

a) Residencia fiscal en España, en el ejercicio 2023, como consecuencia de la aplicación

del artículo 4.2 del Convenio

En el supuesto de que, de acuerdo con dichos criterios, el consultante resulte considerado

residente fiscal en España, tendrá la condición de contribuyente del IRPF y quedará sujeto a tributación

en España por su renta mundial, de conformidad con el Convenio y en la LIRPF. Por

tanto, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble situado en

territorio español estará sujeta en España.

En cuanto a la eliminación de la doble imposición que pudiera producirse respecto

a cualquiera de las rentas transfronterizas obtenidas por el consultante en el ejercicio 2023, resultará

de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 23 del Convenio, en la redacción

dada por el Protocolo de 27 de julio de 2011. Dicho precepto establece lo siguiente:

?1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones

de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación

interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que,

con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición

en Suiza, España permitirá:

i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual

al impuesto sobre la renta pagado en Suiza;

ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe

igual al impuesto pagado en Suiza sobre esos elementos patrimoniales;

iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad

que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales

dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España. Sin embargo,

dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto

sobre el patrimonio calculado antes de la deducción correspondiente a la renta o a

los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Suiza.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas

por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos

en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio

exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de

ese residente.?

En consecuencia, la eliminación de la doble imposición en España únicamente procederá

cuando las rentas hayan sido sometidas a gravamen en Suiza con arreglo a las disposiciones del Convenio.

En consecuencia, no procederá la eliminación de la doble imposición cuando la imposición

en Suiza no resulte conforme con lo previsto en el mismo.

b) Residencia fiscal en Suiza en el ejercicio 2023, como consecuencia de la aplicación

del artículo 4.2 del Convenio

Por el contrario, si el consultante fuese considerado residente fiscal en Suiza, quedaría

sujeto en España al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), tributando exclusivamente por las

rentas de fuente española que, en su caso, pudiera obtener y resultasen sujetas a

gravamen conforme a lo dispuesto en el Convenio y en el texto refundido de la Ley

del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo

5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante, TRLIRNR, así como

en su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio ( BOE de 5

de agosto de 2004), en adelante, RIRNR.

En particular, en lo que se refiere a la ganancia que, en su caso, se derive de la

transmisión del bien inmueble situado en territorio español, resultarán aplicables las siguientes disposiciones

del Convenio:

El artículo 13.1 del Convenio establece:

?Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen

en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos.?

Por su parte, el artículo 6.2 del Convenio dispone:

?La expresión ?bienes inmuebles? se definirá de acuerdo con la legislación del Estado

contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el

ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se

apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles

y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos

minerales, fuentes u otras riquezas del suelo. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran

bienes inmuebles.?

De acuerdo con lo establecido en estos preceptos, la ganancia patrimonial que pudiera

derivarse de la transmisión del bien inmueble situado en territorio español podrá someterse a imposición

tanto en España (Estado en el que se encuentra ubicado el inmueble) como en Suiza

(Estado de residencia), correspondiendo a este último la eliminación de la doble imposición

que pudiera producirse, conforme a lo previsto en el Convenio.

En consecuencia, España podría gravar dicha ganancia de acuerdo con lo dispuesto en

el TRLIRNR.

El artículo 1 del TRLIRNR define la naturaleza y objeto del Impuesto sobre la Renta

de no Residentes (en adelante, ?IRNR?) en los siguientes términos:

?El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que

grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.?

El hecho imponible del impuesto, conforme al artículo 12.1 del TRLIRNR, lo constituye:

?(?) la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los

contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.?

En desarrollo de lo anterior, el artículo 13.1.i) 3º del TRLIRNR considera obtenidas

en territorio español:

?(?)

i) Las ganancias patrimoniales:

(?.)

3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio

español o de derechos relativos a éstos. (?).?

En virtud de los preceptos citados, cabe concluir que la ganancia patrimonial que

pudiese obtener el consultante como consecuencia de la enajenación de un inmueble ubicado en España se

considera renta sujeta a tributación en dicho territorio, de acuerdo con la normativa

del IRNR, sin perjuicio de que pueda resultar aplicable la exención parcial prevista

en la Disposición adicional cuarta del TRLIRN, cuya procedencia no puede valorarse

con la información disponible.

Respecto a la determinación de la base imponible, el artículo 24.4 del TRLIRNR establece:

?4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará

aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del

Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a),

segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(?)?

Por su parte, el tipo de gravamen aplicable se encuentra regulado en el artículo 25.1.f)

3º del TRLIRNR, que dispone:

?1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme

al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

(?)

f) El 19 por ciento cuando se trate de:

(?)

3.º Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones

de elementos patrimoniales.

(?)?

En virtud de lo anterior, la cuota tributaria se determinará aplicando el tipo general

del 19 % sobre la base imponible calculada conforme al artículo 24.4 del TRLIRNR.

Además, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIRNR, conforme

al cual:

?2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español

por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar

el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en

concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.

No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación

de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio

español.

Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que

se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos

quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto

correspondiente.?

La referida obligación de retener e ingresar a cuenta se encuentra desarrollada en

el artículo 14 del RIRNR, el cual dispone lo siguiente:

?1. En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español

por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que actúen sin mediación de establecimiento

permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso

a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del

Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a aquellos.

2. El adquirente no tendrá la obligación de retener o de efectuar el ingreso a cuenta

en los siguientes casos:

a) Cuando el transmitente acredite su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas o al Impuesto sobre Sociedades mediante certificación expedida por el órgano competente

de la Administración tributaria.

b) En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de

capitales de sociedades residentes en territorio español.

3. El obligado a retener o ingresar a cuenta deberá presentar declaración ante la

Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial

se encuentre ubicado el inmueble e ingresar el importe de la retención o ingreso a cuenta correspondiente

en el Tesoro Público, en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.

4. El contribuyente no residente en territorio español deberá declarar, e ingresar

en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el

adquirente, en el plazo de tres meses contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso

de la retención.

La Administración tributaria procederá, en su caso, previas las comprobaciones que

sean necesarias, a la devolución al contribuyente del exceso retenido o ingresado a cuenta.

5. Si la retención o el ingreso a cuenta referido anteriormente no se hubiesen ingresado,

los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención

o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente, y el registrador de la propiedad así lo hará constar

por nota al margen de la inscripción respectiva, señalando la cantidad de que responda la finca. Esta nota

se cancelará, en su caso, por caducidad o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa

que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda.?

En relación con el devengo del impuesto, el artículo 27.1.b) del TRLIRNR establece:

?1. El impuesto se devengará:

a) (?)

b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.

(?)?

Finalmente, en cuanto a la obligación de declarar, dispone el artículo 28.1 del TRLIRNR:

?1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de

establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la

deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.?

El modelo de declaración aplicable es el modelo 210, regulado por la Orden EHA/3316/2010,

de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre de 2010).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.