Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2574-25 de 18 de diciembre de 2025

Cuestión

Respecto a los trabajadores que han ejercitado la opción por la aplicación del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, si les son aplicables las exenciones reguladas en el artículo 42.3 de la LIRPF.

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 42, 93.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.

Descripción

La sociedad consultante cuenta con trabajadores acogidos al régimen fiscal especial

de trabajadores desplazados a territorio español, regulado en el artículo 93 de la

Ley del IRPF. Asimismo, señala la consultante, que, dentro del sistema de retribución

flexible, la empresa ofrece a sus empleados rentas en especie, en particular: fórmulas

directas e indirectas por gastos por comedores de empresa, contratación, directa o

indirectamente, del servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de

los trabajadores con terceros debidamente autorizados, gastos por seguros de enfermedad,

y fórmulas indirectas de pago del servicio público de transporte colectivo de viajeros.

Contestacion

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes

aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados

a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos

113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007,

de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de

2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de

21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de

diciembre), establece lo siguiente:

?1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia

de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado

2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe

el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando,

en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores

a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año

de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las

siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral

especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985,

de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas

profesionales.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria

o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en

España. Igualmente, se entenderá cumplida esta condición cuando el desplazamiento

sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando,

sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante

el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación.

En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores

por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional

previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su

internacionalización.

(?)

c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento

permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra

b).3.º y 4.º de este apartado.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no

Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento

para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan

reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14

del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos

del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado

texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una

actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente

durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas

obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que

sea posible compensación alguna entre aquellas.

d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere

la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo

25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,

y el resto de rentas.

e) Para la determinación de la cuota íntegra:

(?)

3. También podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes,

con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo

la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

el cónyuge del contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior y sus hijos,

menores de veinticinco años o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad,

o en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de estos, siempre

que se cumplan las siguientes condiciones:

(?)?.

De acuerdo con el artículo 93.2 de la LIRPF, los contribuyentes por el IRPF acogidos

a dicho régimen especial determinan la deuda tributaria del IRPF según las normas

establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,

aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo ( BOE de 12 de marzo),

en adelante TRLIRNR, con ciertas especialidades. Entre ellas, en la letra a) se establece

expresamente que estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que

se refiere la letra a) del artículo 14.1 del TRLIRNR.

En este sentido, el artículo 14.1 a) del TRLIRNR establece lo siguiente:

?1. Estarán exentas las siguientes rentas:

a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 y los rendimientos del trabajo en especie

mencionados en el apartado 3 del artículo 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio, percibidas por personas físicas, así como las prestaciones por razón de

necesidad reconocidas al amparo del Real Decreto 8/2008, de 11 de enero, por el que

se regula la prestación por razón de necesidad a favor de los españoles residentes

en el exterior y retornados?.

Por su parte, el artículo 42.3 de la LIRPF señala que tendrán la consideración de

rendimientos del trabajo en especie exentos:

?a) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas

o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de

entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las

fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad

que reglamentariamente se determine, con independencia de que el servicio se preste

en el propio local del establecimiento de hostelería o fuera de éste, previa recogida

por el empleado o mediante su entrega en su centro de trabajo o en el lugar elegido

por aquel para desarrollar su trabajo en los días en que este se realice a distancia

o mediante teletrabajo.

b) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del

personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales,

debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las

empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil

a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente,

de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente

se establezcan.

c) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad,

cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:

1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también

alcanzar a su cónyuge y descendientes.

2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una

de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de

ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.

d) La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria

obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados,

a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal

de mercado.

e) Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público

de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento

de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite

de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades

satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las

fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores

en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones

o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades,

en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de

12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para

todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

La exención prevista en el párrafo anterior será de 50.000 euros anuales en el caso

de entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa

emergente a las que se refiere la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del

ecosistema de las empresas emergentes. En este supuesto, no será necesario que la

oferta se realice en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, debiendo efectuarse

la misma dentro de la política retributiva general de la empresa y contribuir a la

participación de los trabajadores en esta última. En el caso de que la entrega de

acciones o participaciones sociales a que se refiere este párrafo derive del ejercicio

de opciones de compra sobre acciones o participaciones previamente concedidas a los

trabajadores por la empresa emergente, los requisitos para la consideración como empresa

emergente deberán cumplirse en el momento de la concesión de la opción?.

Conforme con lo anterior, para los trabajadores de la entidad consultante acogidos

al régimen especial regulado en el artículo 93 de la LIRPF, tendrán la consideración

de rendimientos del trabajo en especie exentos los previstos en el artículo 42.3 de

la LIRPF, por tanto, los rendimientos del trabajo en especie descritos en su escrito

estarán exentos siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el citado

artículo 42.3 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.