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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2589-25 de 22 de diciembre de 2025
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 22/12/2025
Num. Resolución: V2589-25
Cuestión
- Tributación de la subvención percibida a efectos del IRPF. - Posibilidad de que los propietarios de la comunidad se puedan aplicar la deducción por obras de rehabilitación energética en viviendas.Normativa
IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Atribución de rentas. Tributación de subvención.LIRPF. Ley 35/2006. Artículos 8.3, 33, 88, 89, 90 y disposiciones adicionales 5ª y
50ª.
Descripción
La comunidad de propietarios de la que forma parte la consultante ha recibido una
subvención para la rehabilitación energética dentro del "Programa de Ayuda a las actuaciones
de rehabilitación a nivel del edificio del Plan de Recuperación, Transformación y
Resiliencia", financiado por la Unión Europea, "Next Generation EU" y gestionado por
la Consejería de Medio Ambiente, Vivienda y Ordenación del Territorio de la Junta
de Castilla y León.
Contestacion
En relación con la subvención objeto de consulta, el apartado Primero de la Orden
de 1 de julio de 2022 de la Consejería de Medio Ambiente, Vivienda y Ordenación del
Territorio de la Junta de Castilla y León, señala lo siguiente:
?1.- La presente orden tiene por objeto convocar subvenciones en régimen de concurrencia
no competitiva, tanto en el ámbito urbano como rural de la Comunidad de Castilla y
León, destinadas a financiar obras o actuaciones en los edificios de uso predominante
residencial en las que se obtenga una mejora acreditada de la eficiencia energética,
con especial atención a la envolvente edificatoria, en edificios de tipología residencial
colectiva, incluyendo sus viviendas, y en las viviendas unifamiliares.
Esta convocatoria se efectúa en el marco del Programa de ayuda a las actuaciones de
rehabilitación a nivel de edificio de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 853/2021,
de 5 de octubre, por el que se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación
residencial y vivienda social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
procediendo su financiación de los fondos Next Generation EU.
2.- La finalidad de esta convocatoria, en línea con lo dispuesto en el Real Decreto
853/2021, de 5 octubre, es contribuir al cumplimiento de los objetivos del PRTR en
el ámbito de la rehabilitación residencial contribuyendo a alcanzar las metas establecidas
a lo largo del periodo de aplicación del Plan.?
Por su parte, el apartado Segundo de la citada Orden establece que:
?1.- La concesión de estas subvenciones se regirá por lo dispuesto en:
a) El Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre, por el que se regulan los programas
de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda social del Plan de Recuperación,
Transformación y Resiliencia, cuyo contenido constituye las bases reguladoras de esta
convocatoria con las determinaciones y particularidades recogidas en esta Orden.
(?)?.
Sentado lo anterior, en lo que respecta a la tributación de la citada subvención,
hay que señalar que las comunidades de bienes (término que incluye las comunidades
de propietarios del régimen de propiedad horizontal) no constituyen contribuyentes
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una
agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal
como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio
(BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El artículo 88 del mismo texto legal añade que ?las rentas de las entidades en régimen
de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes
tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada
uno de ellos?.
Y, según el artículo 89 de la LIRPF:
?1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos,
comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán
aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta
Ley, con las siguientes especialidades:
(?).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según
las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración
tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
(?)?.
Al determinarse las rentas de la comunidad de propietarios con arreglo a las normas
del IRPF, la calificación de las rentas derivadas de la obtención de una subvención,
es la de ganancia patrimonial, según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF,
según el cual ?son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor
del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?.
No obstante, el apartado 4 de la disposición adicional quinta de la LIRPF establece
lo siguiente:
?4. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto las ayudas concedidas en
virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 920/2014, de 31 de octubre, por el que se
regula la concesión directa de subvenciones destinadas a compensar los costes derivados
de la recepción o acceso a los servicios de comunicación audiovisual televisiva en
las edificaciones afectadas por la liberación del dividendo digital. Tampoco se integrarán
en el ejercicio 2021 y siguientes las concedidas en virtud de los distintos programas
establecidos en el Real Decreto 691/2021, de 3 de agosto, por el que se regulan las
subvenciones a otorgar a actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes,
en ejecución del Programa de rehabilitación energética para edificios existentes en
municipios de reto demográfico (Programa PREE 5000), incluido en el Programa de regeneración
y reto demográfico del Plan de rehabilitación y regeneración urbana del Plan de Recuperación,
Transformación y Resiliencia, así como su concesión directa a las comunidades autónomas;
el Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto, por el que se regula el programa de ayudas
para actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes y se regula
la concesión directa de las ayudas de este programa a las comunidades autónomas y
ciudades de Ceuta y Melilla; y el Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre, por el que
se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda
social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia; y el Real Decreto 477/2021,
de 29 de junio, por el que se aprueba la concesión directa a las comunidades autónomas
y a las ciudades de Ceuta y Melilla de ayudas para la ejecución de diversos programas
de incentivos ligados al autoconsumo y al almacenamiento, con fuentes de energía renovable,
así como a la implantación de sistemas términos de energías renovables en el sector
residencial, en el marco del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia.?
Por lo tanto, dado que la subvención recibida por la comunidad de propietarios ha
sido concedida en virtud del Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre, por el que se
regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda
social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, la citada subvención
estará exenta en los términos referidos en la disposición adicional. De acuerdo con
lo expuesto, los copropietarios, personas físicas, no tendrían que declarar la ganancia
patrimonial obtenida.
Respecto a la segunda cuestión, en relación a la posible aplicación de la deducción
por obras para la mejora de la eficiencia energética en viviendas, el Real Decreto-ley
19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia
(BOE del día 6) ha modificado la LIRPF para introducir tres nuevas deducciones temporales
en la cuota íntegra estatal del Impuesto aplicables sobre las cantidades invertidas
en obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar determinadas mejoras de la eficiencia
energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda con arreglo
a la legislación sobre arrendamientos urbanos, de modo que su destino primordial sea
satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, y en los edificios
residenciales, acreditadas a través de certificado de eficiencia energética.
En concreto, el Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, introdujo una nueva disposición
adicional quincuagésima en la LIRPF, la cual, se ha visto modificada, con efectos
desde el 1 de enero de 2024, por el artículo 16 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27
de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas
y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para
paliar los efectos de la sequía, (BOE del día 28), estableciendo lo siguiente:
?1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2024 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda
de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre
de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción
y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 por ciento la suma
de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia
energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización
de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
2. Los contribuyentes podrán deducirse el 40 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2024 por las obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de
energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de
diciembre de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía
primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando
se reduzca en al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria
no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda
para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, acreditado
mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después
de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 7.500 euros anuales.
3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante
residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley
19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de 2025 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse
el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras.
A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del
edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del
edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de
eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la
realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable,
referida a la certificación energética, de un treinta por ciento como mínimo, o bien,
la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética
«A» o «B», en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio
de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido
con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte de
la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025
en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera
expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar
la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado
se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades
por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2026.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción
podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que
en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores,
cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una actividad económica,
plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas
y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones
previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán
de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas
correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación
de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará constituida
por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia
bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas
o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan
los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran
sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en
virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas. En ningún caso, darán
derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero
de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas
aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes
de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras
o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para
su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia
energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos
a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía susceptible
de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere el apartado
3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades satisfechas
por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior, el coeficiente
de participación que tuviese en la misma.
5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores
deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto
390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación
de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica
de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de
las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha
de su expedición y la del inicio de estas.
6. El importe de estas deducciones se restará de la cuota íntegra estatal después
de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de esta
ley?.
Como puede observarse en el apartado 3 anterior, se establece una deducción por obras
de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominante
residencial, que será aplicable sobre las cantidades satisfechas por el titular de
la vivienda por las obras realizadas desde la entrada en vigor del citado real decreto-ley
hasta el 31 de diciembre de 2025, en las que se obtenga una mejora de la eficiencia
energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre que se acredite a
través de certificado de eficiencia energética, una reducción del consumo de energía
primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 por ciento
como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener
una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación. En esta tercera
deducción, el contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse hasta un 60 por
ciento de las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000 euros.
En el supuesto objeto de consulta, del escrito se desprende que la comunidad de propietarios
ha realizado unas obras de rehabilitación energética en el edificio en el que se ubica,
aunque la consultante no especifica en qué han consistido tales obras.
Por tanto, en caso de que se cumplan los requisitos señalados anteriormente, la deducción
se practicará en los periodos impositivos 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025 en relación
con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido,
antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción,
el citado certificado de eficiencia energética. Si dicho certificado se expide en
un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales
obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades
satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, y en todo caso,
dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2026.
Adicionalmente, se debe indicar que el certificado expedido antes del inicio de las
obras será válido siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la
fecha de su expedición y la del inicio de estas.
A los efectos de determinar la base de la deducción, se considerarán las cantidades
satisfechas desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2025 por la
realización de las obras (con independencia de que exista o no financiación ajena)
teniendo en cuenta que la base máxima anual de la deducción es de 5.000 euros. Las
cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción
podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que
en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas
aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes
de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras
o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para
su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia
energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos
a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Asimismo, de la base de la deducción se deberán descontar aquellas cuantías que, en
su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o
fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
De acuerdo con lo expuesto, los propietarios de viviendas, miembros de la comunidad
de propietarios, podrán practicar la deducción por obras rehabilitación energética,
en los términos antes expuestos, por las cantidades satisfechas por la comunidad de
propietarios atendiendo al coeficiente de participación que cada uno tuviese en la
misma.
Finalmente, los mencionados propietarios de viviendas, miembros de la comunidad de
propietarios, podrán acreditar el importe satisfecho por las citadas obras en función
de su coeficiente de participación por cualquier medio de prueba válido en Derecho,
de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). La valoración de las
pruebas aportadas corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración
Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.