Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2605-23 de 27 de septiembre de 2023

Cuestión

1. A efectos de calcular la ganancia patrimonial, información sobre el valor de adquisición de la vivienda tras la extinción del condominio. 2. En relación con la exención por reinversión, cómo influye el hecho de tener una hipoteca pendiente y qué ocurriría si en vez de al banco la cantidad adeudada fuera con un familiar. 3. En caso de tener que realizar obras de rehabilitación en la vivienda, si el importe de estas se puede tener en cuenta como importe reinvertido en la exención por reinversión en vivienda habitual. 4. Por último señala que, si bien no es mayor de 65 años, al ser funcionaria del Régimen de Clases Pasivas puede jubilarse antes de cumplir esta edad, y se cuestiona si este hecho le exime de tributar por la ganancia patrimonial que en su caso se genere con la venta.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, art. 33, 34, 35, 38.

RIRPF. RD 439/2007, arts 41 y 41bis.

Descripción

La consultante adquirió una vivienda en condominio junto con su entonces marido en

el año 2005, tras su divorcio en 2013 esta le fue adjudicada, si bien haciéndose cargo

del préstamo hipotecario pendiente y compensando en metálico a su ex marido. Actualmente

está planteándose la venta de la vivienda que le ha servido de residencia habitual

desde su adquisición y reinvertir el importe obtenido en otra que, debido a su estado

de conservación, necesitará de obras de rehabilitación.

Contestacion

De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio

(BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, ?son ganancias y pérdidas patrimoniales

las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto

con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta

Ley se califiquen como rendimientos?.

El apartado 2 del mismo precepto establece que: ?Se estimará que no existe alteración

en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico

matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso,

a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos?.

Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior

adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la

comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios

que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación

se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán

actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores

de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición

originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros (cónyuges en este caso)

bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad,

existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia

o pérdida patrimonial.

Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que la adjudicación no se corresponde

con la respectiva cuota de titularidad, puesto que, la vivienda se adjudicó a la consultante,

que compensó a su ex cónyuge con un pago en metálico y con la asunción del crédito

hipotecario que le corresponde a este, lo que habrá originado en su ex cónyuge una

ganancia o pérdida patrimonial.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se determinará, de acuerdo con

lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, por diferencia entre los valores de adquisición

y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley

del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

Sentado lo anterior, en lo que respecta al valor de adquisición de la vivienda que

el consultante se plantea transmitir, el artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste?.

Conforme a lo anterior, en el caso consultado, el valor de adquisición del 50 por

ciento de la vivienda que adquirió en 2005 estará formado por el importe real por

el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras

efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses,

que hubieran sido satisfechos por la adquirente.

Por su parte, el valor de adquisición del restante 50 por ciento de la vivienda adquirida

en 2013 con motivo de la disolución del condominio será la suma de la compensación

en metálico más la carga hipotecaria asumida por la consultante que correspondía a

su ex cónyuge en el momento de la disolución del condominio, así como los gastos y

tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, y en su caso, el coste

de las inversiones y mejoras efectuadas.

En lo que respecta a la exención por reinversión, esta viene regulada en el artículo

38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). y,

en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de

31 de marzo, en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones

o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe

de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en

que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda

ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF,

a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación que

constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales

como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo

dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los

artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente

está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este

artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera

tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de transmisión?.

Por lo tanto y en relación con la segunda de las cuestiones planteadas, tal y como

señala el artículo 41.bis.1, en caso de haber utilizado financiación ajena para adquirir

la vivienda que se va a transmitir tendrá la consideración de importe total obtenido

el resultado de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se

encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión, siendo irrelevante

que el préstamo se haya obtenido de un familiar.

En relación a la tercera de las cuestiones, indica el artículo 41.1 del RIRPF antes

reproducido que, a efectos de la exención, ?se asimila a la adquisición de vivienda

su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera

de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas

en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se

regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria,

y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación

y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre

que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento

del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente

anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de

mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se

descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte

proporcional correspondiente al suelo.?

La valoración, si se realiza una rehabilitación en los términos antes referidos,

al tratarse de una cuestión de hecho, es una cuestión ajena a las competencias de

este Centro Directivo, que deberá ser acreditada a través de medios de prueba admitidos

en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de

gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Por tanto, siempre que se cumpla el plazo anteriormente señalado de reinversión en

los dos años anteriores o posteriores a la transmisión en la adquisición y rehabilitación

?en los términos del artículo 41.1 del RIRPF- de la vivienda, resultaría aplicable

la exención por reinversión a la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto en

dicha transmisión.

De no tratarse de una rehabilitación en los términos anteriores, sólo podrían entenderse

reinvertidas en la nueva vivienda habitual las cantidades destinadas a su adquisición,

debiendo tener en cuenta que en el caso de que el importe de la reinversión fuera

inferior al total obtenido en la venta de la antigua vivienda, solamente se excluirá

de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la

cantidad efectivamente invertida en las condiciones establecidas en el citado artículo

41 del RIRPF.

Por último, señala la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF se dispone

que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

?con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por

personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con

la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación

de dependencia.?.

Por lo tanto, para aplicar la exención de la ganancia patrimonial contemplada en

el artículo 33.4. b) de la LIRPF, habrían de cumplirse los dos requisitos siguientes:

a) Haber cumplido 65 años en la fecha de transmisión de la vivienda habitual.

b) Que la vivienda transmitida hubiera tenido la consideración de habitual hasta

cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.