Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2648-24 de 26 de diciembre de 2024

Cuestión

1. Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento prevista en el régimen transitorio en dos rescates parciales de un mismo plan de pensiones en los ejercicios 2023 y 2024. 2. Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento prevista en el régimen transitorio si moviliza parte de los derechos consolidados de un plan de pensiones a uno nuevo y rescata cada plan de pensiones en forma de capital en ejercicios distintos.

Normativa

Ley 35/2006 art. 17-2-a-3, DT 12.

Ley 58/2003 arts. 15,16.

RDLG 3/2004 art. 17-2-b.

Descripción

El consultante, partícipe de dos planes de pensiones, según se deduce, con aportaciones

anteriores a 2007, accedió a la jubilación en enero de 2022.

Tiene previsto realizar el rescate de los planes de pensiones en los años 2023 y 2024

respectivamente.

Contestacion

PRIMERA CUESTIÓN

En el ámbito fiscal, el artículo 17.2.a) 3.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (en adelante, LIRPF) , dispone que, en todo caso, tendrán la consideración

de rendimientos del trabajo:

?3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las

percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del

Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades

y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8

del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento

fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones?.

Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la LIRPF establece un régimen transitorio

aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:

?(?)

2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero

de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre

de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar

la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

(?)

4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación,

en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia

correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.

No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014,

el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones

percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que

acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en

los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación,

en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.?

El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima fue añadido por la Ley 26/2014,

de 27 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación

a las prestaciones percibidas a partir de 2015.

El artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente

a 31 de diciembre de 2006), establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:

?b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo

16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en

forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera

aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones

por invalidez.?

De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones

se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración

en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del

perceptor.

Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción

del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas

hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre

la primera aportación al plan de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia

y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima

antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con

un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la

prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación

en forma de capital.

La Resolución de 24 de octubre de 2022 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo

Central (número de resolución 00/08719/2021/00/00), en recurso extraordinario de alzada

para la unificación de criterio, fijó el siguiente criterio:

?Cuando se perciban prestaciones de diversos planes de pensiones, la reducción prevista

en el art. 17.2.c) T.R. de la Ley del I.R.P.F., por aplicación del régimen transitorio

de la D.T. duodécima de la Ley 35/2006, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas

en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia

correspondiente y en los dos ejercicios siguientes, y no solamente en un ejercicio.?

Por tanto, en el caso de prestaciones que deriven de varios planes de pensiones, la

reducción podrá aplicarse a las prestaciones que se perciban en forma de capital por

cada plan, en los términos señalados en la disposición transitoria duodécima de la

LIRPF, dentro del plazo previsto en la misma, y no solamente en un ejercicio, y por

la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de

2006.

Así, conforme a este apartado 4 de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF,

la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se

condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización

depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Por tanto, para aplicar la citada

reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia

que da derecho al cobro de la prestación.

En el ámbito fiscal, a efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en

la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, debe entenderse que, con carácter

general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación

en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. De la información aportada por

el consultante se desprende que la contingencia acaeció en enero de 2022, por lo que

el plazo para aplicar dicho régimen transitorio finalizaría el 31 de diciembre de

2024.

Finalmente, en relación con la posibilidad planteada por el consultante de efectuar

varios rescates parciales en forma de capital del mismo plan de pensiones en ejercicios

distintos, debe señalarse que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma

de capital derivadas de planes de pensiones se refería a las prestaciones que se percibían

respecto de una misma contingencia.

Por tanto, dado que el consultante recibiría las cantidades derivadas de los distintos

rescates del plan de pensiones por la contingencia de jubilación, solamente podría

aplicarse la reducción del 40 por 100 a una de ellas. No obstante, el consultante

podría elegir el periodo impositivo en el que aplicar la reducción a la prestación

percibida en forma de capital, siempre dentro del plazo señalado en la disposición

transitoria duodécima de la LIRPF.

De esta manera, si el consultante hubiera realizado un primer rescate parcial en 2023

con aplicación de la reducción del 40 por ciento, no existe la posibilidad de aplicar

nuevamente dicha reducción a los rescates del plan de pensiones que se efectúen posteriormente.

SEGUNDA CUESTIÓN

Con respecto a la segunda cuestión planteada por el consultante en relación con la

posibilidad de movilizar parte de los derechos consolidados de un plan de pensiones

a otro nuevo, la Resolución del TEAC no hace mención alguna sobre la aplicación de

la reducción prevista en el régimen transitorio en el caso de un plan de pensiones

derivado de otro. No obstante, en general, se puede inferir del contenido de la Resolución

que el hecho de haberse realizado alguna movilización previa al cobro de la prestación

no impediría la aplicación del criterio expuesto.

Ahora bien, el consultante plantea la posibilidad, una vez ya acaecida la contingencia

de jubilación, de realizar un traspaso parcial de un plan de pensiones con aportaciones

anteriores al 31/12/2006 a otro nuevo con el fin de beneficiarse de la reducción del

40 por ciento en distintos ejercicios con el rescate de ambos planes de pensiones.

A este respecto, es importante tener en cuenta que, en caso de que la movilización

de derechos consolidados no se realice con la finalidad propia de dicha operación,

sino con la exclusiva finalidad de carácter fiscal de aplicar la reducción del régimen

transitorio en varios ejercicios, podría ser de aplicación lo establecido en los artículos

15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que abordan el

conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación, y establecen:

?Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando

se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base

o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes

circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos

o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos

del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios

usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación

de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva

a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo

se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios

usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses

de demora.?

?Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado

será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en

el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros

efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación

se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.?

Por lo tanto, en el supuesto de cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos,

la Administración tributaria competente podría utilizar, en su caso, las instituciones

de la simulación y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria a efectos

de la correcta calificación de los hechos, actos y negocios.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.