Resolución Vinculante de Dirección General de TributosV2782-21 de 11 de noviembre de 2021

Cuestión

Tributación de los servicios consultados en el impuesto sobre el valor añadido.

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-9º y 141-147

Descripción

La consultante organiza prácticas de formación profesional en España para estudiantes

alemanes, siendo las escuelas alemanas las que contratan los servicios de la consultante

que incluyen, entre otros, la búsqueda de empresas y organismos públicos locales en

los que efectuar las prácticas, la ayuda en la firma de convenios con estas empresas

y organismos, un curso de castellano, actividades culturales, alojamiento de los alumnos,

etc. El alojamiento se realiza en pisos que son alquilados por la consultante a una

inmobiliaria local que repercute el impuesto sobre el valor añadido y la consultante

se los alquila a las escuelas alemanas por el periodo que duren las prácticas.

Contestacion

1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen

especial de agencias de viajes.

En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

?Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre

propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados

o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje

o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter

accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier

empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número

anterior.?.

Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones

de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un

único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte

y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios

de los mismos.

2.- En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay

que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en

su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía

a sus clientes lo que en su guía se denominaba ?vacaciones en automóvil?. En el marco

de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel

a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba

servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable

el régimen especial de agencias de viaje.

El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial

de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes

debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría

a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA

dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero.

Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.

Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005,

Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad

de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado ?College?,

los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención

en el ?college? elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto

muy similar al consultado.

En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece

a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación

y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede

dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el

viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse

a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que

no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a

la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece

a sus clientes.

El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el

régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus

clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas

con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos

pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.

En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal se deriva que la consultante podría

tener que aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre

propio que efectúe de los programas de formación objeto de consulta, en cuya organización

utilice bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados

por otros empresarios o profesionales, que incluyen servicios de hospedaje o de transporte,

en las condiciones señaladas, cualquiera que sea la condición del destinatario.

3.- Por otra parte, en el supuesto que fuera de aplicación el referido régimen especial,

el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible

de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de

viajes, dispone que:

?Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización

de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le

proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida

la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde

efectúe la operación.?.

En consecuencia, estos servicios prestados por la consultante organizadora de los

viajes, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto,

también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos

al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación

del régimen especial en los siguientes términos:

?Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se

establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial

previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación

por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios

empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del

Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.?.

Por tanto, será posible, en su caso, que la consultante opte por la no aplicación

del régimen especial de las agencias de viajes, operación por operación, cuando su

destinatario sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción o devolución

del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido

el cliente de la consultante siempre que tenga la condición de empresario o profesional

y tenga derecho a la deducción del IVA soportado en el territorio de aplicación del

Impuesto según las normas generales de deducción y devolución contenidas en el Titulo

VIII de la Ley.

En caso de que los destinatarios del servicio no actúen como empresarios o profesionales,

o no tengan derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido,

como así parece deducirse del escrito de consulta, no se podrá aplicar el régimen

general en su caso.

4.- No obstante, en relación con los servicios de manutención, hospedaje y formativos

objeto de consulta, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la

jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras,

en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto

C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de

octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de

27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación

está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración

todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar,

por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación

única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular,

en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación

principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados

como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la

prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose

el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada

accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin

en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal

del prestador.

De acuerdo con lo anterior, cuando el empresario o profesional que presta un servicio

principal educativo o formativo, como las prácticas de formación, tenga o no la consideración

de agencia de viajes, incluya entre sus prestaciones algún servicio de hospedaje y

manutención accesorio al mismo, parecería artificial excluir de este servicio único

compuesto por una pluralidad de elementos íntimamente ligados aquellas prestaciones

de servicios de transporte o de alojamiento que sean accesorias, pero complementarias,

del propio servicio educativo o formativo. En estas circunstancias, los servicios

de hospedaje no estarían sometidos al régimen especial de las agencias de viajes,

cuando tenga un carácter eminentemente accesorio al servicio principal educativo o

formativo y quedarán grabados por el Impuesto según las normas aplicables al servicio

educativo principal en las condiciones señaladas.

Este criterio ha sido recogido por este Centro directivo en su contestación vinculante

de 2 de noviembre de 2015, número V3360-15, donde se señaló, en relación con los servicios

de alojamiento prestado en el marco de un servicio educativo exento del Impuesto,

lo siguiente:

?En consecuencia, los cursos intensivos objeto de consulta de varios días de duración

que se realizan en instalaciones alquiladas en medio natural, y que también incluyen

el alojamiento, siempre que este servicio de alojamiento tenga un carácter eminentemente

accesorio al servicio principal educativo, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor

Añadido en las condiciones señaladas.?.

En todo caso, a los servicios de hospedaje y manutención que pudiera prestar la consultante

de forma independiente o cuando no sean eminentemente accesorios al servicio educativo

o de formación, tales como aquellos cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión

considerable en el precio global practicado, según la doctrina del TJUE en su sentencia

iSt antes citada en los términos señalados, utilizando bienes entregados o servicios

prestados por otros empresarios o profesionales les sería de aplicación el régimen

especial de las agencias de viajes.

5.- De acuerdo con lo anterior se puede concluir lo siguiente en relación a la sujeción

al Impuesto de los servicios prestados por la consultante:

1º) En el caso que los servicios ofrecidos sean prácticas de formación profesional

en los que se incorpore el servicio de alojamiento y el mismo sea accesorio en los

términos previstos en el apartado 4 de esta contestación, las operaciones habrán de

someterse al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, lo anterior, de la información objeto de consulta parece deducirse que

la consultante no presta propiamente los servicios de formación sino únicamente la

intermediación en la búsqueda de prácticas de formación, así como los referidos servicios

de alojamiento.

2º) Cuando los servicios ofrecidos por la consultante para la realización de prácticas

de formación incluyan servicios de alojamiento conjuntamente con servicios accesorios

o complementarios del servicio de alojamiento, constituirán un servicio único de viajes.

Este servicio estará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes regulado

en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, y tendrá la consideración de prestación

de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, bajo la premisa

que la consultante tiene establecida la sede de su actividad económica o posea un

establecimiento permanente desde donde efectúe la operación en el territorio de aplicación

del Impuesto. Siendo el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados en régimen

especial de las agencias de viajes el tipo general del 21 por ciento previsto en el

artículo 90 de la Ley 37/1992.

3º) En el supuesto de que la consultante optase por la no aplicación del régimen especial

de las agencias de viajes en las condiciones previstas en el referido artículo 147

de la Ley 37/1992:

a) Los servicios de intermediación para la búsqueda de prácticas profesionales estarán

sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinario sea un empresario

o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto por tener en

el mismo su sede de actividad económica o un establecimiento permanente destinatario

del mismo, así como, cuando su destinatario no tenga la condición de empresario o

profesional actuando como tal, de conformidad con lo señalado en los artículo 69.Uno.1º

y 70.Uno.6º de la Ley 37/1992.

Por otra parte, deberá tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo

que en relación al programa de prácticas y trabajo en empresas de acuerdo con la contestación

a consulta número 1546-98, de 23 de septiembre de 1998, se determinó que ?En particular,

no resulta aplicable a dichos servicios la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º

de la Ley 37/1992 para los servicios de enseñanza, ya que los servicios a que se refiere

el escrito de consulta no son propiamente servicios de enseñanza, sino que, como se

ha indicado, consisten en buscar a los estudiantes una empresa en la que realizarán

prácticas profesionales.?.

Por tanto, dicho servicio del programa de prácticas y trabajo en empresas que se facture

como un servicio independiente al margen de un servicio único de viajes y que se encuentre

sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a los criterios anteriores, estará

no exento, debiendo tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento previsto

en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.

b) Los servicios de arrendamiento de bienes inmuebles que radiquen en el territorio

de aplicación del Impuesto estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de

conformidad con lo señalado en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.