Resolución Vinculante de Dirección General de TributosV2783-21 de 11 de noviembre de 2021

Cuestión

Si las entregas de las viviendas resultantes de la segregación tendrían la consideración de primera entrega a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si en las adquisiciones se podría renunciar a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido. En su caso, tipo del Impuesto aplicable a las adquisiciones y posteriores entregas de las viviendas.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 20-Dos

Descripción

La consultante es una entidad mercantil que se dedica a la promoción inmobiliaria

que va a adquirir viviendas para proceder a su segregación en varias viviendas nuevas

y a su reforma y posterior transmisión. También adquirirá locales para cambiar su

uso a vivienda antes de su transmisión. Dichas obras no tendrán la consideración de

obras de rehabilitación a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º.B) de

la Ley 37/1992.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación

de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión

por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en

el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con las entregas de las viviendas resultantes de la

segregación de las viviendas y de los locales adquiridos por la consultante, debe

señalarse que el artículo 20.Uno.22º de la ley 37/1992 dispone que se encontrarán

exentas las siguientes operaciones:

?A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en

que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción

o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada

por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación

esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada

por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo

igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales

de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra,

salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por

los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya

virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)

La exención prevista en este número no se aplicará:

(?)

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre

que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

(?).?.

Según manifiesta la entidad consultante en su escrito de consulta, la misma va a realizar

obras para la segregación y reforma de las viviendas adquiridas así como en los locales,

pero las mismas no tendrán la consideración de obras de rehabilitación en los términos

previstos en el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley del Impuesto.

En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación

de 25 de octubre de 2017, número 0042-17, para un supuesto análogo de segregación

de una vivienda y posterior transmisión de las resultantes, ?si la obra realizada

no cumple los requisitos recogidos en el artículo 20, apartado Uno, número 22º letra

B) de la Ley 37/1992, para ser considerada como rehabilitación, la entrega del inmueble

resultante de la citada obra se considerará segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto

sobre el Valor Añadido.?.

En el mismo sentido se ha pronunciado este Centro directivo respecto a un supuesto

de modificación de uso de un local comercial y su transformación en viviendas en la

contestación vinculante de 27 de febrero de 2018, número V0559-18, señalando que:

?En otro caso, si las obras a realizar en el local comercial no se califican como

de rehabilitación en los términos señalados anteriormente, la entrega del local tendrá

la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta en virtud de

lo previsto en el artículo 20.Uno.22º, A) de la Ley 37/1992 y la misma quedará sujeta

al concepto ?transmisiones patrimoniales onerosas? del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el

artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido?.

3.- Por otra parte, en relación con la posibilidad de renunciar a la exención prevista

en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, el artículo 20.Dos de la misma establece

lo siguiente:

?Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán

ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que

se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe

en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya

el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar

la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible,

los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización

de operaciones, que originen el derecho a la deducción.?.

No obstante, si tal y como se ha puesto de manifiesto, las entregas de las viviendas

resultantes de la segregación de las viviendas y de la transformación de los locales

se encontrasen exentas del Impuesto al tener la consideración de segundas o ulteriores

entregas y, por tanto, las viviendas adquiridas fuesen a ser a destinadas a operaciones

que no generan el derecho a la deducción del Impuesto, no resultaría posible la renuncia

a la exención en la adquisición de las mismas.

4.- No obstante lo anterior, si en algún supuesto resultase de aplicación la renuncia

a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto

de manera que la entrega de los inmuebles resultase sujeta y no exenta del Impuesto,

debe señalarse respecto al tipo impositivo aplicable que el artículo 90.Uno de la

Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por

ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

En este sentido, el artículo 91.Uno.1.7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la

aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a ?las entregas, adquisiciones intracomunitarias

o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas,

incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados

que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales

de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos

destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones

destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º,

parte A), letra c) de esta ley.?.

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante

de 17 de febrero de 2010, número V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración

de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en

el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia

de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado

como tal.

El hecho determinante para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a la

entrega objeto de consulta lo constituye la aptitud de la edificación para su utilización

como vivienda. Dicha aptitud la otorga la correspondiente cédula de habitabilidad

o licencia de primera ocupación siendo irrelevante, por tanto, el destino al que se

vaya a afectar el inmueble.

En este sentido, debe señalarse que esté Centro directivo ha manifestado, entre otras,

en la contestación vinculante de 25 de febrero de 2021, número V0394-21, que por lo

que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición en

la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir cuándo

se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la ausencia

de tal definición legal, este Centro directivo ya ha manifestado reiteradamente que

se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por vivienda

?el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física

o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica?.

Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que

un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado ?apto? para

su uso como vivienda.

Esta Dirección General ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido

en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva:

la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como

vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose

que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente

cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado,

sea susceptible de utilizarse como vivienda.

A estos efectos, en los casos en que así se prevea por la normativa urbanística propia

de cada Comunidad Autónoma, la presentación de la declaración responsable de primera

ocupación de la edificación en los términos previstos legalmente surtirá los efectos

que la normativa aplicable atribuye a la concesión de la licencia municipal.

5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre

el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el

ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal

del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual

referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado

?Calificador Inmobiliario?, creado para resolver las principales dudas planteadas

en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y

arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que

afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta

de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento

con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen

las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa

por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor

Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde

la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación

se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria

a través de su sede electrónica:

http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.