Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2852-23 de 24 de octubre de 2023

Cuestión

El consultante plantea si es sancionable realizar una declaración extemporánea del IRPF a devolver, no estando obligado a presentar la declaración.

Normativa

Artículos 96 y 97 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, delImpuestosobre laRentade

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre laRentade

no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre).

Artículo 198 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18

de diciembre)

Descripción

El consultante plantea la situación de una persona que no está obligada a presentar

la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por no superar los límites del artículo

96 previstos en la Ley pero que presenta declaración con un resultado a devolver fuera

del plazo reglamentaria de presentación.

Contestacion

El artículo 124 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de

18 de diciembre), en adelante LGT, señala que:

?Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento

de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver,

mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación

de una comunicación de datos.?.

Asimismo, el artículo 125.2 de la LGT determina que:

?2. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la

finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación.

En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte

una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta Ley para devolver se contará

a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.?.

A la vista del precepto anteriormente reproducido, se puede afirmar que se pueden

presentar autoliquidaciones extemporáneas en las que resulte una cantidad a devolver.

Por otro lado, el artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en

adelante LIRPF, regula la obligación de declarar. El artículo 96 de la LIRPF establece

que:

?1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este

Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes

exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

(?).?.

Asimismo, el artículo 97.1 de la LIRPF determina que:

?1. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar

la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro

de Economía y Hacienda.?.

Por otro lado, el artículo 103.2 de la LIRPF dispone que:

?2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación

provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este

Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

a que se refiere la letra d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de las deducciones

previstas en el artículo 81 y 81 bis de esta Ley, la Administración tributaria procederá

a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica

de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.?.

Conforme a los preceptos reproducidos anteriormente se puede afirmar que:

- Se establece una obligación general de declaración para todos los contribuyentes

del impuesto.

- Se determina una exención en la obligación de declarar para los contribuyentes que

cumplan las condiciones del artículo 96.2 de la LIRPF.

En definitiva, los contribuyentes que cumplen las condiciones del artículo 96.2 de

la LIRPF no están obligados a no declarar, sino que tienen el derecho de no declarar. Ello implica que

en este caso no sea aplicable el artículo 119.3 de la LGT, puesto que se está en presencia

de un derecho y no de una opción.

En consecuencia, se podrá presentar la correspondiente autoliquidación extemporánea

que, en su caso, iniciará el correspondiente procedimiento de devolución.

Sobre la cuestión de si es sancionable la presentación de dicha autoliquidación extemporánea,

el artículo 198.1 de la LGT señala que:

?1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones,

así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido

o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones

censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades

cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.

Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación

de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, la sanción consistirá en

multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una

misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo

de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.?.

A la vista de lo dispuesto en el precepto anterior, la presentación de una autoliquidación

extemporánea aunque no implique un perjuicio económico para la Hacienda Pública es constitutiva

de infracción del artículo 198.1 de la LIRPF.

En este sentido, es necesario destacar que el artículo 96.2 de la LIRPF exime de la

obligación de declarar a los contribuyentes que cumplan las condiciones de dicha disposición, pero, si el contribuyente

decide declarar, no le exime del cumplimiento de los requisitos que conlleva la presentación

de la declaración referidos en el artículo 97.1 de la LIRPF, entre los cuales se encuentra

el cumplimiento de los plazos de presentación de la autoliquidación determinados por

el Ministro de Hacienda. De forma que el derecho a no presentar la declaración se

debe considerar en sus justos términos, esto es, una exención de la obligación de

presentación de autoliquidación, pero no en modo alguno como un descargo en el cumplimiento

del resto de las condiciones jurídicas que debe cumplir toda autoliquidación, entre

las que se encuentra la presentación en el plazo fijado legalmente.

Por tanto, siempre que se cumplan el resto de los requisitos legalmente exigibles

la conducta de presentación de la autoliquidación extemporánea a la que se refiere la consulta sería,

en su caso, susceptible de ser sancionada conforme a Derecho.

No obstante lo anterior, debe destacarse que para que finalmente esta conducta, en

su caso, sea sancionable, al margen del resto de los requisitos legalmente exigibles, debe concurrir

el elemento subjetivo de culpabilidad en el obligado tributario, en virtud de lo establecido

en el artículo 183.1 de la LGT que señala que:

?1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier

grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.?.

Dicho elemento subjetivo deberá ser valorado por la Administración tributaria gestora

correspondiente.

Esta interpretación es conforme con la doctrina de este Centro Directivo manifestada

en la consulta vinculante V0229-12 de 2 de febrero de 2012 y en la consulta vinculante V1650-20 de

27 de mayo de 2020.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.