Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2971-23 de 14 de noviembre de 2023

Cuestión

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tipo impositivo aplicable a la adquisición. En concreto, si resulta de aplicación el tipo impositivo reducido del artículo 91. Dos. 1. 6.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 88, 90 y 91

Descripción

El consultante es una persona física, con una discapacidad superior al 75 por ciento,

al que le ha sido adjudicada una vivienda de obra nueva adaptada que tiene la calificación

de vivienda de promoción pública de precio limitado, la cual será destinada a vivienda

habitual.

El promotor es el Ayuntamiento de su ciudad.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

 

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

 

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

 

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

 

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

 

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

 

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

 

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

 

(?).

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación

de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión

por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(?).?. 

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 

 

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los ayuntamientos

que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos

del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales

y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad

empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios,

etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios,

asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad,

siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes

y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Si el transmitente tiene la consideración de empresario o profesional a efectos

del Impuesto, en los términos señalados anteriormente, tendrá también la consideración

de sujeto pasivo cuando se produzca la transmisión del inmueble, en virtud de lo previsto

en el apartado Uno del artículo 84 de la Ley que dispone que:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales

y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo

lo dispuesto en los números siguientes.

(?).?.

3.- En relación a la repercusión del impuesto establece el artículo 88 de la Ley del

impuesto que:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto

sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo

siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que

fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto

cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos

del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido

dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser

repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que

se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento

como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones

y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible,

incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo

aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones

que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar

la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde

la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido

no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento

del devengo de dicho impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del

impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán

de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía

económico-administrativa.?.

En consecuencia, la entidad promotora estará obligada a repercutir a la adquirente

del inmueble el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo previsto en la

normativa aplicable a la operación.

4.- En relación con lo anterior, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992,

dispone que ?el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto

en el artículo siguiente.?.

En este sentido, el artículo 91 en su apartado Uno.1.7º de la mencionada Ley 37/1992

establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a ?las entregas, adquisiciones

intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas,

incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados

que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales

de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos

destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones

destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º,

parte A), letra c) de esta ley.".

Según criterio de este Centro directivo recogido, en particular, en la resolución

de 10 de septiembre de 1998, ?se debe considerar terminada una edificación cuando

era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.),

sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.?.

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, la contestación vinculante

de 17 de febrero de 2010, número V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración

de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en

el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia

de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado

como tal.

A tal efecto, la acreditación de que en el momento de la entrega la edificación cumple

los requisitos para su calificación como vivienda, podrá realizarse por cualquier

medio de prueba admitido en derecho, tales como el certificado final de obras, licencia

de primera ocupación, etc.

5.- No obstante, tratándose de viviendas de protección oficial debe estarse a lo dispuesto

en el artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992 que establece la aplicación del tipo

impositivo reducido del 4 por ciento a las siguientes operaciones:

?6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen

especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores,

incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.

A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.

Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial

previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto

sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre

que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación

establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la

entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad

al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.?.

En relación con lo anterior, debe señalarse que según lo establecido en la Disposición

transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,

Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de

enero de 1997 "las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se

aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con

protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre

que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite

de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las

referidas viviendas de protección oficial.".

En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al

tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor,

se encuadre en alguna de las siguientes categorías:

- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.

- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.

- Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia

de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros

de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los

adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección

oficial de régimen especial o de promoción pública.

En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el

Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.

A estos efectos, la discapacidad del adquirente no será relevante para determinar

el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entrega de una

vivienda nueva. Siendo, en este caso, relevante para establecer el tipo impositivo

del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido la calificación administrativa

de la vivienda como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública

en base a los requisitos previamente desarrollados.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el

apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.