Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5171-26 de 15 de julio de 2026

Cuestión

tipo impositivo aplicable a los trabajos citados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 91.1.2.10

Descripción

La consultante es una pequeña empresa de jardinería que se encuentra dada de alta

en el epígrafe 911 del impuesto sobre actividades económicas y que desarrolla servicios

de mantenimiento de jardines para comunidades de propietarios y particulares.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5. Uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?)?.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en

el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá

al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por otro lado, el artículo 91. Uno.2. 10º de la Ley 37/1992 establece que tributarán

al tipo reducido del 10 por ciento, las siguientes prestaciones de servicios:

?10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o

partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional

y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número

las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras

haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o,

en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible

de la operación.?.

En relación con los servicios de jardinería objeto de consulta, habrá que diferenciar

aquellos servicios que tengan la consideración de ejecuciones de obra de reparación

o renovación en las condiciones señaladas, de los servicios de jardinería que supongan

servicios periódicos de mantenimiento de jardines, prestados con carácter habitual

en las comunidades de propietarios o viviendas unifamiliares que disponen de un jardín.

3.- Por tanto, será necesario determinar si la actividad de mantenimiento de jardines

supone la realización, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones

de obra, pues sólo en ese caso podría resultar aplicable el tipo impositivo contenido

en el artículo 91. Uno.2. 10º de la Ley 37/1992.

Este Centro directivo ya se ha pronunciado al respecto, sobre que debe considerarse

ejecución de obra, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de diciembre de

2021 y número V3202-21.

Por otro lado, el servicio de mantenimiento consiste, en general, en la inspección

técnica, revisión, realización de determinadas tareas de conservación y puesta a punto

de las correspondientes instalaciones, en este caso, jardines, y, en su caso, la sustitución

de elementos de muy escaso valor.

Dicho servicio se presta de forma continuada en el tiempo, mediante la visita periódica

y, generalmente, programada a las correspondientes instalaciones. La contraprestación

se articula mediante pagos periódicos, normalmente, de carácter mensual, trimestral

o anual.

De acuerdo con lo expuesto, las operaciones de mantenimiento periódico de jardinería

no tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones

de obra, condición indispensable para la aplicación del tipo impositivo del 10 por

ciento, previsto en el artículo 91. Uno.2. 10º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones,

que tienen la consideración de prestaciones de servicios, tributan por el Impuesto

sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.

4.- Por otra parte, en relación con los servicios de jardinería no periódicos, distintos

de los de mantenimiento, que puedan efectuarse a favor de una comunidad de propietarios

o un particular, podrá ser aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, en las condiciones

señaladas en el referido artículo 91. Uno.2. 10º de la Ley 37/1992, cuando tengan

la consideración de ejecuciones de obra de reparación o renovación del jardín.

A estos efectos, ante la falta de definición de los conceptos reparación y renovación

en la propia normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido habrá que atender a la

definición contenida en el diccionario de la Real Academia Española de la lengua que

define ?renovar? como ?hacer como de nuevo algo?, y ?reparar? como ?arreglar algo

que está roto o estropeado?.

Por tanto, deberá de tratarse de ejecuciones de obra que tengan por objeto una modificación

sustancial del jardín o arreglo de sus elementos que no se incluya dentro del servicio

de mantenimiento, antes señalado.

Por otra parte, para la aplicación del tipo reducido del artículo 91.Uno.2.10º de

la Ley 37/1992, esta Dirección General estima que deben considerarse ?materiales aportados?

por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas

en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes

corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al

edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras,

cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no debe

exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe

no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará,

toda ella, al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos,

no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra

la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la

tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

5.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

a) Las operaciones de mantenimiento periódico de jardinería no tienen la consideración,

a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones de obra, condición indispensable

para la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento, previsto en el artículo

91. Uno.2. 10º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones, que tienen la consideración

de prestaciones de servicios, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo

del 21 por ciento.

b) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que

se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo

del 10 por ciento previsto en el citado precepto, a las ejecuciones de obra de renovación

o reparación de jardines de viviendas o de comunidades de propietarios que se realicen

en las condiciones indicadas por el indicado precepto, que tengan por destinatario

a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios

de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Se entenderá que una edificación se

destina a vivienda cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se

destine a dicha finalidad.

En este sentido, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios

resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido. Asimismo, como hemos

señalado anteriormente, la persona que realice las obras no deberá aportar materiales

para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no deberá exceder del

40 por ciento de la base imponible de la operación para la procedencia de la aplicación

del tipo reducido del impuesto.

A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del

Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de

diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario

no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y

que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años

antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita

firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél

haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación

o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse a estos efectos

serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones

subcontratadas a terceros.

Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio

de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean

objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante

como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.

c) Teniendo en cuenta todo lo anterior, en el caso de que las obras objeto de consulta

consistan en actuaciones no periódicas de renovación o reparación de jardinería, distintas

de las de mero mantenimiento periódico, y la aportación de materiales no supere el

límite del 40 por ciento referido, cumpliéndose además el resto de las condiciones

señaladas anteriormente, se aplicará a dichas obras el tipo impositivo del 10 por

ciento previsto en el artículo 91, apartado Uno.2, número 10º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, y en particular, cuando la aportación de materiales por el empresario

o profesional que ejecuta las obras supera el límite del 40 por ciento referido, el

tipo aplicable sería el general del 21 por ciento.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.