Resolución Vinculante de Dirección General de TributosV0349-23 de 20 de febrero de 2023

Cuestión

1º Consideración de las obras de mejora realizadas en su anterior vivienda habitual como mayor valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial generada por la venta de la misma. 2º Posibilidad de aplicarse la exención por reinversión en vivienda habitual considerando que la vivienda adquirida es una vivienda prefabricada.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41 bis.

Descripción

En el año 2021, el consultante, vendió su vivienda habitual, en la que previamente

había realizado unas obras de mejora, con la finalidad de destinar el importe obtenido

a la adquisición de un terreno y construir en él su nueva vivienda habitual. Debido

a problemas económicos, el consultante no pudo construir dicha vivienda y ahora se

plantea la posibilidad de instalar una vivienda prefabricada en el terreno mencionado

y convertirla en su nueva vivienda habitual.

Contestacion

La transmisión de la vivienda generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial,

al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto

con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF.

La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores

de adquisición y transmisión de la vivienda, de acuerdo con lo establecido en el artículo

34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones

onerosas y lucrativas respectivamente.

El artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente para las transmisiones a título

oneroso:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste?.

De acuerdo con este precepto, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida

patrimonial, formarán parte del valor de adquisición el importe real por el que dicha

adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a las inversiones y

mejoras efectuadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición,

excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de

2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas

de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias

(BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 2.3 de su norma segunda entiende por ?mejora?

el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento

del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Asimismo, el apartado 2.3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto

de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste

en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose

como consecuencia una mayor capacidad productiva.

Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación

y conservación de la vivienda a los cuales sí hace referencia el Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de

30 de marzo, BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF, en su artículo 13, al señalar

los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario,

entre los que incluye los gastos de conservación y reparación, que define como ?los

efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales,

tales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones?, así como ?los de sustitución

de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y

otros?.

De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones

las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de

uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien

en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento

de su vida útil.

De tener las posibles inversiones que haya podido realizar el consultante la consideración

de ampliación o mejoras, estas formarían parte del valor de adquisición del inmueble.

En consecuencia, si el consultante ha efectuado obras en su vivienda, en función

del carácter que tengan éstas, las mismas se podrán calificar de mejoras o ampliación,

en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble

transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán

tener en cuenta en dicho cálculo.

Tratándose de cuestiones de hecho el contribuyente habrá de poder justificar debidamente,

en su momento, las diversas obras por cualquier medio de prueba admitido en Derecho,

según dispone, tal como ya se ha explicado con anterioridad, el artículo 106 de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e

inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración

a requerimiento de los mismos.

Con respecto a la segunda de las cuestiones planteadas por el consultante, la exención

por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF

y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto. Este último precepto

establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones

o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe

de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en

que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda

ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis.1 del RIRPF,

a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación que

constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.?

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo

dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los

artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente

está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este

artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera

tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de transmisión?.

Según lo expuesto anteriormente, dentro del concepto de vivienda habitual regulado

en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aún cuando ésta no cumpla con la normativa

urbanística propia de la misma o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación

requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en

el Registro de la Propiedad.

En cuanto al concepto de edificación, debe señalarse que, al margen de los conceptos

específicos establecidos a los exclusivos efectos de la aplicación de otras leyes,

no existe un concepto de edificación a efectos del IRPF. El Diccionario de la Lengua

Española de la Real Academia define edificio como ?Construcción estable, hecha con

materiales resistentes, para ser habitada o para otros usos?, entendiéndose por construcción

estable, y siguiendo la definición del término ?estable? que hace la propia Real Academia,

aquella ?que permanece en un lugar durante mucho tiempo?, por lo que una vivienda

prefabricada, cuyas características requieran necesariamente su ubicación de forma

permanente en un determinado terreno podría considerarse incluida en dicho término.

Ahora bien, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual

ha de estar acondicionada o susceptible de ser acondicionada como vivienda, y reunir

los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente

requeridos por la normativa del Impuesto.

De acuerdo con lo anterior, si el consultante destinara dicho espacio a residencia

habitual, acondicionándolo como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales

establezca el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con las mismas

condiciones y limitaciones.

En cuanto a la forma de acreditar que la vivienda prefabricada constituye su vivienda

habitual, ésta es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar

a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba

admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen

atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

Siendo así, y siempre que se cumplieran en su caso todos los requisitos exigidos

en los preceptos anteriormente indicados, el consultante podrá acogerse a la exención

por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda habitual, respecto de la ganancia

patrimonial generada en la transmisión de su anterior vivienda habitual.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.