Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0716-23 de 24 de marzo de 2023

Cuestión

Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de la cartera de clientes.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 14, 33 y 34.

LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5, 11, 75, 80 y 89.

Descripción

El consultante ejerce las actividades económicas de administración de fincas y abogacía,

siendo su intención dejar de ejercer la actividad de administrador de fincas y vender

su cartera de clientes. Esta transmisión se efectuará en julio de 2023 y el precio

definitivo dependerá de la facturación de la cartera en 2023. Dicho precio se percibirá

en cinco pagos, el primero en noviembre de 2022 y los cuatro restantes a lo largo

de 2023, por lo que los primeros pagos se estimarán y el precio definitivo se fijará

con el último pago, en el que se regularizarán las cantidades previamente cobradas.

Contestacion

1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La cartera de clientes vinculada a la actividad económica de administrador de fincas

que venía desarrollando el consultante constituye un elemento patrimonial afecto a

aquella, conforme con lo dispuesto en el artículo 29.1 de la Ley 35/2006, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial

de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y

sobre el Patrimonio (BOE del día 29) ?en adelante LIRPF-.

Esta naturaleza de elemento patrimonial afecto comporta que su transmisión genere

una ganancia o pérdida patrimonial, lo que nos lleva al artículo 28.2 de la LIRPF,

donde se establece lo siguiente:

"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán

las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos

a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente

capítulo".

Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de la cartera de

clientes se determinarán según lo dispuesto en el artículo 34.1 de la LIRPF, esto

es: por diferencia entre los valores de adquisición (si esta se hubiera realizado

mediante precio) y transmisión.

En relación a la imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, el

artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto establece que ?se imputarán al período impositivo

en que tenga lugar la alteración patrimonial?, alteración que en este supuesto cabe

entenderla producida en el período impositivo en que se produce la transmisión de

la cartera de clientes: 2023, según cabe deducir de lo indicado en el escrito de consulta.

Por lo tanto, el consultante deberá imputar la ganancia o pérdida patrimonial en

2023, declarando como precio de venta el precio que se fije de forma definitiva y

que se percibirá en varios pagos entre noviembre de 2022 y todo el año 2023.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible

del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.

2.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de

diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas

al Impuesto ?las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional,

lo siguiente:

?Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación

por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos,

con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?).?.

Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que ?a los efectos del Impuesto

sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta

al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega,

adquisición intracomunitaria o importación de bienes.?. Concretamente, el apartado

dos, ordinal 3º, de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones

de servicios ?las cesiones de uso o disfrute de bienes?.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y

estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes o prestaciones

de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice

en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, es criterio de este Centro directivo el considerar que la transmisión

de una cartera de clientes constituye una cesión de derechos que tiene la consideración

de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (contestación

vinculante de 13 de noviembre de 2019, número V3176-19).

Segundo.- Por lo que respecta al devengo de la operación, el artículo 75, apartado

uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que, en las prestaciones de servicios,

se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Por su parte, el artículo 80, apartado seis, de la Ley 37/1992 dispone que:

?Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo

del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios

fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.?.

De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a

la cesión de la cartera de clientes efectuada por el consultante se devengará cuando

se efectúe dicha cesión sin que el devengo se retrase por la existencia de pagos posteriores

a la realización del hecho imponible, siendo la base imponible el importe provisional

que se determine aplicando criterios fundados sin perjuicio de la rectificación que

proceda en su caso cuando se determine el precio definitivo.

Asimismo, el apartado Dos del artículo 75 señala:

?Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas

a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible

el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los

importes efectivamente percibidos.?.

Por tanto, el pago anticipado que se realiza en el año anterior a la transmisión

de la cartera de clientes, determinará asimismo el devengo del Impuesto sobre el Valor

Añadido.

Tercero.- Por lo que se refiere a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas

cuya base imponible se determinó de forma provisional, de conformidad con el artículo

89 de la Ley:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas

repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente

o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta

Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de

la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias

a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro

años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación

o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo

80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose

repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

(?)

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente

repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar

una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los

intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos

26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde

en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80

de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir

la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se

deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas,

el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de

autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente

al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo

de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la

operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(?).?.

Por otra parte, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante)

ha establecido los criterios que determinan la naturaleza de las devoluciones tributarias

y el distinto tratamiento de los ingresos indebidos y de las devoluciones por modificación

de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, el TEAC,

por todas, en su Resolución de fecha 17 de marzo de 2016 (REC. 03868/2013), ante un

supuesto de resolución de una compraventa, estableció lo siguiente:

?Tras sentencia del Tribunal Supremo en la que se confirma la resolución de un contrato

de compraventa, la entidad interesada solicita la rectificación de la autoliquidación

y la Administración la deniega por considerar que ha prescrito el derecho a obtener

la devolución de ingresos indebidos (4 años desde la fecha límite de la autoliquidación).

No puede ser así en cuanto el derecho a la rectificación surge con la circunstancia

que determina la modificación de la base imponible, sin que pueda considerarse que

el plazo de rectificación en los casos del artículo surja desde el momento del devengo

inicial de la operación que posteriormente se modifica. La minoración de las cuotas

repercutidas no da lugar a un ingreso indebido (no tiene esa consideración) cuando

procede de una modificación sobrevenida de la base imponible (resolución de contrato

en este caso).

La devolución procedente es la derivada de la normativa del tributo, no de un ingreso

indebido.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS:

?(?)

Para el examen del artículo 89, vamos a centrarnos únicamente en los supuestos de

rectificación originados por la concurrencia de algunos de los supuestos de modificación

de la base imponible del artículo 80 de la LIVA, que por su naturaleza y características

son distintos a los demás casos que pueden darse para rectificar el IVA repercutido,

como puede ser por errores.

En estos casos no se ha producido ningún error, sino que el IVA repercutido se determinó

correctamente en el momento de efectuarse la operación, y por circunstancias sobrevenidas

es necesario modificar posteriormente la repercusión efectuada.

Como hemos dicho anteriormente, en el supuesto de que la rectificación determine

una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo puede optar

bien por iniciar ante la Administración tributaria un procedimiento de devolución

de ingresos indebidos (letra a); o bien regularizar la situación tributaria en la

declaración-liquidación correspondiente al período en que debe efectuarse la rectificación

o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió

efectuarse la mencionada rectificación; estando obligado el sujeto pasivo a reintegrar

al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (letra

b).

Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de

que el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén,

y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo

en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.

(?)

Asimismo este TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución

como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente si bien,

conforme dispone el apartado c) del artículo 14 del RGRVA, el sujeto legitimado para

obtener su importe debe ser el destinatario de la operación que ha soportado la repercusión,

cuando concurran los requisitos establecidos en dicho apartado. Así es cuando se ha

repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo

además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras

en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también

lo ha señalado el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero

de 2007 (recurso 5605/2001) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001). En todos

estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no

se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.

(?)

Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos

encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente

puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir

al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el

Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA;

mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto

pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco,

párrafo tercero de la Ley 37/1992, y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación

correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores

hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada

rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación

el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(?).

En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.Cinco, párrafo

tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente

unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto

debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida

porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente

las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base

imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no

implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino

que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una

circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia

la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando

se realizó la operación.

(?)

Pues bien, en nuestro caso, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad

reclamante por una operación de compraventa, la cual se declaró resuelta posteriormente

en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio

2001 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la

naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.

Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas

sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de

la LIVA, esto es, regularizarlo en la declaración-liquidación del periodo en que deba

efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar

desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.?.

(?).?.

Por tanto, no se habrá producido un ingreso indebido cuando la repercusión fue debida

porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente

las normas vigentes en el momento del devengo de la operación. En particular, cuando

la posterior modificación de la base imponible como consecuencia de la concurrencia

de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta,

no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente

cuando se realizó la operación tal como concurre en el supuesto objeto de consulta

con la alteración del precio original que se fijó de forma provisional.

En consecuencia, en caso que finalmente el precio definitivo sea inferior al precio

provisional y proceda, por tanto, una minoración de las cuotas del Impuesto inicialmente

repercutidas, el sujeto pasivo sólo podrá utilizar la alternativa prevista en el apartado

b) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992.

Cuarto.- La forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida sería mediante

la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del

Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real

Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que, en lo relativo

a facturas rectificativas, dispone lo siguiente:

?1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original

no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, sin perjuicio

de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los

casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente

o se hubiesen producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo

80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(?)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el

obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados

anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años

a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las

circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que

se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. (?).?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.