Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2608-23 de 27 de septiembre de 2023

Cuestión

- Posibilidad de que a la ganancia patrimonial generada por la venta de la vivienda se le aplique la exención para mayores de 65 años prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF, o si puede resultar de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículos 33.4.b) y 38.

RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41bis.

Descripción

La consultante, mayor de 65 años, tiene la intención de transmitir su vivienda habitual,

en la cual lleva empadronada desde 1996, a finales del año 2023. En relación a dicho

inmueble, adquirió una doceava parte del pleno dominio, así como dos doceavas partes

de la nuda propiedad mediante título de herencia con motivo del fallecimiento de su

madre en agosto de 2012. Por otra parte, adquirió nueve doceavas partes de la nuda

propiedad por donación de su padre en julio de 2013 y, finalmente, consolidó el pleno

dominio de las once doceavas partes al fallecer su padre en junio de 2021.

Contestacion

La transmisión de la vivienda generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial,

al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una

variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que se cuantificará

por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo

dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto.

Según el artículo 35 de la LIRPF, para las transmisiones onerosas, el valor de adquisición

será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste

de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes

a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera

efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión

que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación

se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de

mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Por otro lado, si se tratase de la vivienda habitual de la consultante, podría resultar

de aplicación la exención contemplada en la letra b) del apartado 4 del artículo 33

de la Ley del Impuesto, según el cual ?estarán exentas las ganancias patrimoniales

que se pongan de manifiesto ?con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual

por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran

dependencia de acuerdo con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención

a las personas en situación de dependencia?.

El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera

de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de

30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

?1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto

se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su

residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(?)

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos

33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo

su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación

constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración

hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.?

Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda

habitual de la consultante en los términos anteriormente indicados y tratarse de persona

mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad

con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación

de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo

33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de

la transmisión del pleno dominio de la vivienda.

En este sentido, debe mencionarse la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo

Central 2456/2015 de 18 de septiembre de 2018 (TEAC, en adelante) en la que se dispone

que ?habiendo quedado probada la residencia continuada de la recurrente en la vivienda

por un período superior a 3 años hasta el momento de la transmisión, y que fue habitada

antes del plazo de 12 meses desde la adquisición, la cuestión a resolver se centra

exclusivamente en si el plazo de residencia en la vivienda anterior a la fecha de

adquisición debe ser considerado a los efectos de dar lugar a la aplicación de la

exención por reinversión en vivienda habitual.

De la dicción de los preceptos trascritos, se puede concluir que la normativa exige

desde el punto de vista literal dos condiciones para que una vivienda tenga el carácter

de "vivienda habitual", a saber:

a) Que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de,

al menos, 3 años.

b) Que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente,

en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición.

Las dos condiciones están conectadas entre sí. La vivienda, para ser vivienda habitual,

debe en primer lugar ser habitada en un plazo de 12 meses desde su adquisición y,

una vez cumplido este requisito, debe ser habitada durante al menos un plazo de tres

años desde la fecha de su adquisición. Resulta, por tanto, que el tiempo de residencia

de 3 años ha de contarse desde que la vivienda se adquirió?.

Finalmente, el TEAC concluye lo siguiente: ?El requisito legal de la residencia habitual

por tres años continuados se predica respecto de la edificación y ya resulta chocante

que una misma cosa indivisible, una vivienda que se habita ab initio en su totalidad

a título de pleno dominio, aunque compartido, pueda a la vez constituir la vivienda

habitual por distinto lapso de tiempo y, en definitiva constituir y no constituir

a la vez vivienda habitual para un mismo individuo. En los supuestos de división de

la cosa común no se produce propiamente la transmisión de un bien sino la concreción

de la cuota ideal en un bien. El acto impugnado admite que la disolución de la comunidad

y la posterior adjudicación no constituye ninguna alteración en la composición de

sus patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia patrimonial, siempre y cuando

la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, que no se cuestiona.

En tales circunstancias, atendiendo a la finalidad de los beneficios fiscales de exención

por reinversión en vivienda habitual y deducción por adquisición de vivienda habitual,

en los supuestos de indivisibilidad y en los que el obligado tributario ininterrumpidamente

ha residido en la vivienda, entendemos que el cómputo del plazo de tres años no puede

fragmentarse por distintas partes y no ha de estarse a la fecha en que se produjo

el acto interno de la comunidad, sino desde la adquisición de la cuota indivisa?.

Por tanto, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual

se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva

y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde la adquisición

de la cuota indivisa. Alcanzada la consideración de habitual podrá acogerse a la exención

prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.

En el presente caso, la consultante lleva empadronada en la vivienda objeto de consulta

desde el año 1996. Señala que, con motivo del fallecimiento de su madre en agosto

de 2012, adquirió mediante herencia una doceava parte del pleno dominio del inmueble,

así como dos doceavas partes de la nuda propiedad del mismo. Por otra parte, adquirió

nueve doceavas partes de la nuda propiedad de la vivienda por donación de su padre

en julio de 2013 y, finalmente, consolidó el pleno dominio de las once doceavas partes

al fallecer su padre en junio de 2021.

Por tanto, para resolver esta consulta se va a suponer que la consultante lleva residiendo

de manera continuada en la vivienda desde el año 1996. No obstante, cabe señalar que

el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación

de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es

el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.

Conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de

hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en

derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria,

de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino

de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Teniendo esto en cuenta, la consultante habría residido en la vivienda objeto de

consulta de manera ininterrumpida desde la fecha de adquisición de la cuota indivisa,

es decir, desde agosto del año 2012, por lo que la vivienda en cuestión habría alcanzado

la consideración de habitual. Por tanto, la consultante, mayor de 65 años, podrá aplicar

la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia

patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión de la vivienda, sin que,

por tanto, para que la misma esté exenta sea necesario reinvertir el importe obtenido

en su transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual (supuesto regulado

en el artículo 38 de la LIRPF).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.