Apuntes jurisprudenciales en torno a la exención por reinversión en vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En los últimos años, han existido una serie de pronunciamientos jurisprudenciales que han incidido sobre la aplicación de la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, figura que se encuentra regulada en los artículos 38 de la LIRPF y 41 y 41 bis del RIRPF. 

El más reciente se ha producido a través de la sentencia del Tribunal Supremo n.º 508/2022, de 29 de abril, ECLI:ES:TS:2022:1810, que ha venido a fijar doctrina en torno a la cantidad que se ha de considerar como reinvertida en aquellos supuestos en los que el dinero que se emplee a dicho fin proceda de un préstamo concedido por un tercero.

Asimismo, también cabe destacar la previa sentencia del Tribunal Supremo n.º 2698/2020, de 23 de julio, ECLI:ES:TS:2020:2698, que supuso un importante cambio en el criterio interpretativo que hasta entonces aplicaba la Dirección General de Tributos en cuanto al plazo en el que se ha de verificar la reinversión si la reinversión se materializa en construcción futura.

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 508/2022, de 29 de abril

Por su similitud, el Alto Tribunal toma como base en su argumentación la sentencia n.º 1239/2020, de 1 de octubre de 2020, ECLI:ES:TS:2020:3049, en la que afirmaba que la reinversión debe entenderse como un acto negocial de naturaleza jurídica y económica, dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los períodos establecidos por la ley, siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito o préstamo o de la deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición. 

Así, de la legislación aplicable no se desprendería la necesidad de que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la reinvertida en la nueva vivienda habitual; ni tampoco que deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la transmitida. De hecho, en ella el Tribunal Supremo fijaba la siguiente doctrina:

«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».

Partiendo de esa idea, en la sentencia n.º 508/2022, de 29 de abril, el Tribunal Supremo procede a dar respuesta a la cuestión con interés casacional que ahora se había planteado, a través de la cual se pretendía determinar si, a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión o, por el contrario, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad. Y lo hace fijando la siguiente doctrina:

«(...) 'a efectos de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida no es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión, sino que también, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad'».

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 2698/2020, de 23 de julio y el cambio de criterio de Tributos

Ya con carácter previo a la sentencia que acabamos de analizar, el Tribunal Supremo había motivado un cambio de criterio por parte de la Dirección General de Tributos a través de la sentencia del Tribunal Supremo n.º 2698/2020, de 23 de julio, ECLI:ES:TS:2020:2698, en esta ocasión con respecto al plazo en que se ha de producir la reinversión cuando la misma recae sobre una construcción futura.

A tal respecto, antes de nada, conviene considerar lo que establece el artículo 41 del RIRPF con respecto al plazo para la reinversión:

«1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(...)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(...)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (...).

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento».

En la sentencia a la que ahora nos referimos, el Tribunal Supremo señala que, en aquellos casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si:

• Como primera condición, se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda al pago o a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión que apunta la ley (dos años).
• Como segunda condición, se cumplen los requisitos exigidos para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición, previstos en el artículo 55 del RIRPF.

En cuanto a esta asimilación de la construcción del inmueble a su adquisición conforme al artículo 55 del RIRPF, relativo a la «adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual», conviene tener en cuenta que la disposición transitoria 18.ª de la LIRPF especifica que «la deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma». Y que, por su parte, la disposición transitoria 12.ª del RIRPF añade que «la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto se aplicará conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012».

Así, el artículo 55 del RIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012 contemplaba lo siguiente:

«1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

(…)

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

(…)

3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.

En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.

Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.

4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

(…)».

Conforme a todo ello, la sentencia determina:

«El verdadero problema que aquí se suscita es determinar lo que resulta exigible, al interesado en la exención, para que le pueda ser reconocida la asimilación del hecho de la construcción de una nueva vivienda al hecho de su adquisición que es dispuesta, en su apartado 1.1º, por ese artículo 55 RIRPF que se viene mencionando.

Pues bien, la aplicación de lo establecido en los restantes apartados 3 y 4 de ese mismo artículo 55 impone concluir que esa asimilación no procederá cuando el interesado no haya acreditado, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas. Lo que determina que sea correcta la decisión de la sentencia recurrida de entender, a partir de esa falta de acreditación, que la adquisición de la vivienda no se ha producido.

En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda».

Por lo demás, se trata de una jurisprudencia que, como antes apuntamos, ya ha cristalizado en un cambio del criterio sostenido por la Dirección General de Tributos a este respecto, como muestran, por ejemplo, las recientes consultas vinculantes (V0927-22), de 29 de abril de 2022, o (V0705-22), de 1 de abril de 2022. En particular, esta última expresa lo siguiente:

«En consecuencia, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo ha llevado a modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo al respecto y pasar a considerar que, en caso de reinversión en construcción futura debe cumplirse una doble condición:

1º) Que se aplique la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión de dos años a partir de la venta de la antigua vivienda habitual establecido en el artículo 38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF. En caso de reinversión parcial, conforme al artículo 41.4 del RIRPF solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de dicho artículo.

2º) Que la nueva vivienda se construya en los plazos establecidos en el artículo 55 del RIRPF. En consecuencia, no procederá la aplicación de la exención cuando el interesado no haya acreditado que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF».