Arrendamiento con opción de compra: ¿cómo afecta en el IRPF del arrendador y posterior vendedor?

El arrendamiento con opción de compra es una modalidad contractual mixta, que permite al inquilino vivir arrendado en una vivienda por cierto tiempo y, finalizado el plazo, le concede el derecho a adquirirla por un determinado precio, del que se descontarán en todo o en parte las rentas del alquiler hasta entonces abonadas. Tal y como indica el Tribunal Supremo, la opción sería un «precontrato unilateral por el que una parte concede a la otra la facultad de decidir sobre la celebración o no del contrato principal que habrá de realizarse en un plazo cierto y en unas determinadas condiciones» (sentencia n.º 395/2000, de 11 de abril, ECLI:ES:TS:2000:3063). 

En esa medida, el arrendamiento con opción de compra se muestra como un tipo de contrato que puede resultar particularmente atractivo para ambas partes: el arrendatario puede vivir de alquiler mientras invierte en una posible compra; mientras que el arrendador tiene su vivienda alquilada y percibe las rentas correspondientes hasta que se ejercite, en su caso, la opción de compra, así como una prima de opción como garantía. 

A través de este artículo analizaremos cómo afectará al IRPF del arrendador/vendedor la concesión de la opción de compra sobre el inmueble y, en su caso, el posterior ejercicio de la misma por parte del inquilino, en aquellos supuestos en los que el arrendamiento no constituya una actividad económica (por no concurrir los requisitos del artículo 27 de la LIRPF). Dejaremos, por tanto, al margen, los casos en los que el arrendador cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación del arrendamiento; así como aquellos otros en los que la actividad no se limite a la mera puesta a disposición del inmueble durante un período de tiempo, sino que se complemente con la prestación de servicios adicionales que permitan calificar el arrendamiento como actividad económica por la vía del artículo 27.1 de la LIRPF (por ejemplo, cuando se presten servicios propios de la industria hotelera, como restaurante, limpieza, etc.). 

La opción de compra en el IRPF del arrendador o vendedor

En los casos en los que el arrendamiento no constituya una actividad económica, las rentas derivadas del arrendamiento tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para el arrendador (artículo 22.1 de la LIRPF) y se integrarán en la base imponible general del contribuyente (artículo 48 de la LIRPF). 

Por lo demás, cuando se constituya la opción de compra a favor del arrendatario y, en su caso, en la posterior transmisión del inmueble (siempre que, como indicamos esas operaciones se realicen al margen de una actividad económica), se producirán sendas alteraciones patrimoniales para el arrendador o vendedor, tal y como se desprende del artículo 33.1 de la LIRPF. No en vano, ese precepto establece que «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

Como regla general, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales vendrá dado por el artículo 34 de la LIRPF, a cuyo tenor:

«1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo».

Debiendo acudirse, en este caso, al artículo 35 de la LIRPF a la hora de determinar los valores de adquisición y de transmisión:

«1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».

Pues bien, en virtud del contrato de opción, una de partes (el concedente de la opción) atribuye a la otra (la beneficiaria de la opción) el derecho de opción o «facultad de configuración», al tratarse de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor, decidiendo, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato; que, en el caso de la opción de compra, será un contrato de compraventa. Con el ejercicio de la opción se consuma el contrato por el que se concedió y se perfección la compraventa. 

En esa medida, tal y como apunta la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1141-24), de 23 de mayo de 2024, el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas: 

• La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia patrimonial conforme al artículo 33.1 de la LIRPF, antes citado, que nace en el momento de esa concesión. En ese sentido, en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 803/2022, de 21 de junio, ECLI:ES:TS:2022:2599, nuestro Alto Tribunal fijó como criterio interpretativo que las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra deben integrarse en la renta del ahorro definida en el artículo 46 de la LIRPF, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.

Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho, siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente de la opción. 

Por lo demás, la ganancia tendrá que imputarse en el período impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial [artículo 14.1.c) de la LIRPF]. Esto es, se imputará en el período impositivo en el que se formalice el derecho de opción de compra sobre el inmueble.

• En el caso de que posteriormente se ejercite la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por su propietario (el arrendador) supondrá para este una nueva alteración patrimonial, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará conforme al artículo 35 de la LIRPF, ya referido. 
  

El importe recibido previamente por el arrendador en concepto de opción de compra sobre el inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento hasta el ejercicio de opción de compra, se descontarán, de tenerlo así pactado, del precio total convenido por la transmisión; de modo que las rentas derivadas del arrendamiento y el precio de la opción recibidos por el concedente constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión.

Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse en el período impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, a tenor del artículo 14.1.c) de la LIRPF; que sería el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente. Se integrará en la base imponible del ahorro, conforme al artículo 49 de la LIRPF.