Céntimo sanitario, ¿y si el empresario muere antes de recuperar las cantidades indebidamente cobradas por el IVMDH?

La Dirección General de Tributos (DGT) aborda esta cuestión en una novedosa consulta emitida el pasado 24 de abril de 2017, con el n.º V0992-17.

Analiza la numerosas consecuencias fiscales de la devolución de las cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (el denominado “céntimo sanitario”) una vez fallece el empresario que presentó la reclamación por dichas cantidades.

La cuestión que se planteó a la DGT fue la siguiente:

El padre de la consultante ejerció durante varios años la actividad de transporte de mercancías por carretera cesando en la actividad en el año 2013 por jubilación.

En julio de 2014 solicitó la devolución de cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH).

 

Dichas cantidades más los intereses han sido abonadas durante el año 2016, dos años después de su fallecimiento, acaecido en 2014, razón por la cual esas cantidades han sido recibidas por la consultante, su madre y su hermana, como únicas herederas.

 

Las herederas, conocedoras de la reclamación interpuesta, declararon el importe principal reclamado en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la muerte de su padre y marido.

 

La consultante planteó a la Dirección General de Tributos dos preguntas:

 

1. Si las herederas deben declarar la cuantía recibida en concepto de principal teniendo en cuenta que ya se declaró dicha cantidad al liquidar el Impuesto de Sucesiones.

 

2. Si las herederas deben declarar la cuantía recibida en concepto de intereses y por qué impuesto.

PRIMERA:

 

La solicitud de devolución de ingresos indebidos a la Hacienda Pública por las cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos constituye un crédito frente a la Hacienda Pública y, como tal, un derecho con contenido económico susceptible, en caso de fallecimiento del solicitante, de ser integrado en la masa hereditaria o caudal relicto del causante y de conformar el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

 

SEGUNDA:

 

Si, con posterioridad al fallecimiento del causante que solicitó la devolución de ingresos indebidos a la Hacienda Pública, las herederas del causante perciben el importe solicitado, tal percepción no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues ya se devengó dicho impuesto en el momento del fallecimiento del causante por el derecho de crédito y las herederas ya debieron haberlo declarado como tal por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, junto con el resto de los bienes y derechos que integraron el caudal relicto.

 

TERCERA:

 

La percepción de los intereses percibidos por las herederas del causante correspondientes a la devolución de ingresos indebidos en la medida en que traen causa y se vinculan al hecho del fallecimiento del causante, constituyen hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que las herederas deberán presentar autoliquidaciones complementarias por el impuesto en función de la alícuota hereditaria que le hubiera correspondido en su día a cada una de las herederas.

 

CUARTA:

 

Además de la tributación que corresponde a las herederas, las cantidades correspondientes a la devolución del IVMDH constituirán renta gravable del fallecido en el IRPF como rendimientos de actividades económicas, dado que las mismas se derivan del ejercicio de una actividad económica desarrollada por una persona física antes de su fallecimiento. Por su parte, desde la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que, a efectos del IRPF tienen los intereses de demora, los importes satisfechos a la consultante, su hermana y su madre por este concepto, en calidad de herederas del padre, procede atribuirlos a la persona que ha generado el derecho a su percepción, condición que únicamente puede corresponder al padre.

Para entender el por qué de estas conclusiones, procedemos a analizar a fondo la consulta vinculante V0992-17.

En primer lugar, la DGT se centra en la tributación de la cuantía recibida en concepto de principal.

Haciendo mención expresa a los artículos 661 y 989 del Código Civil y artículo 3 de la LISD, los herederos del causante, sucedieron a aquel, en todos sus derechos y obligaciones, entre ellos en el crédito que él tenía contra la Hacienda Pública por las cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

Este crédito constituía un derecho con contenido patrimonial y, como tal, fue incluido en el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que integraban el patrimonio del causante (caudal relicto o masa hereditaria), cuya adquisición, conforme al artículo 3.1.a) de la LISD, constituyó el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

Manifiesta la consultante que, en su día, las tres herederas incluyeron el importe del principal de la devolución solicitada a la Hacienda Pública.

Por lo tanto, a la primera cuestión planteada – si las herederas deben declarar la cuantía recibida en concepto de principal–, la DGT responde en sentido negativo.

No tienen que declarar nada, puesto que ya lo hicieron en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia de su padre y marido.

En segundo lugar, la DGT analiza la tributación de la cuantía recibida en concepto de intereses y por qué impuesto.

Respecto a si las herederas deben declarar la cuantía recibida en concepto de intereses, la DGT contesta en sentido positivo. La percepción de los intereses constituye una renta que, como tal, debe ser declarada.

La DGT, para fundar su respuesta, cita la consulta vinculante V0419-15, en la que se concluye que

«… en la medida en que el incremento patrimonial que perciben los herederos trae causa y se vincula al hecho del fallecimiento del causante, constituye hecho imponible del impuesto sucesorio, por lo que deberá presentar autoliquidación complementaria por el impuesto en función de la alícuota hereditaria que le hubiera correspondido en su día por el importe total que se perciba, incluidos los intereses de demora totales, que forman parte de la expectativa del derecho de crédito que existía en su día y que ahora se va a materializar».

En el presente caso, dado que la cuantía recibida en concepto de principal ya fue declarada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su día, las autoliquidaciones complementarias que deberán presentar lo serán únicamente por los intereses de demora percibidos.

En tercer lugar, se razona sobre la tributación de las cuantías recibidas en el causante.

Una vez analizada la tributación de las cantidades percibidas en las herederas, la DGT expresa que, falta por analizar si, además, han de tributar en el causante, que es quien generó el derecho a su percepción.

El padre de la consultante ejerció durante varios años la actividad de transporte de mercancías por carretera tributando con arreglo al método de estimación objetiva hasta el año 2011, en que quedó excluido pasando a tributar con arreglo al método de estimación directa hasta 2013, año en el que cesó la actividad por jubilación.

En 2014 solicitó la devolución de las cantidades indebidamente soportadas por el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH). Dichas cantidades más los correspondientes intereses han sido abonadas en 2016 a la consultante, su madre y su hermana como únicas herederas del padre, el cual falleció en agosto de 2014.

Se analiza ahora el tratamiento fiscal que tiene en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la devolución del IVMDH y de los intereses de demora correspondientes a un contribuyente que en el momento de la devolución ya no ejerce ninguna actividad económica.

Bajo la consideración de los importes correspondientes al IVMDH como gastos incurridos por el contribuyente en el ejercicio de su actividad económica, la devolución de dichos importes tendrá la consideración, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de rendimientos de actividades económicas, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de una actividad desarrollada por el contribuyente.

La DGT expresa que, el tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la imputación temporal de la devolución a que se refiere la consulta, ha sido analizado en diferentes consultas, como la consulta vinculante V1898-15, de 17 de junio de 2015.

En dicha consulta se manifestaba al respecto:

“2. Tratamiento tributario de los importes devueltos por la cuota del IVMDH de ejercicios no prescritos en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

 

En primer lugar, con carácter previo, es necesario reiterar respecto a la prescripción lo expresado con anterioridad en el apartado dedicado al IRPF.

El artículo 10.3 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28), en adelante LIS, establece lo siguiente:

 

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.

La DGT afirma que, la devolución del IVMDH, contabilizado en su día como gasto, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución.

En consecuencia, el contribuyente deberá imputar el importe de la devolución del IVMDH como rendimiento de la actividad económica en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución. Además debe precisarse que dado que no ejerce una actividad económica no está obligado a cumplir ningún tipo de obligaciones formales, contables o registrales que se exige a los titulares de actividades económicas.

Respecto a la tributación de los intereses de demora, cabe indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial.

En el supuesto planteado, la devolución del IVMDH y de los intereses de demora no se efectúa a la persona que la solicitó, sino a sus herederos al haber fallecido dicha persona.

Para determinar quién debe declarar tales cantidades en el IRPF, la DGT entiende que se debe acudir al artículo 11 de la LIRPF, en el cual se encuentra recogida la individualización de rentas disponiendo lo siguiente:

“1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.

(…).

 

4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

 

5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.”.

En virtud de lo anteriormente dispuesto, las cantidades correspondientes a la devolución del IVMDH constituirán renta gravable del fallecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas, dado que las mismas se derivan del ejercicio de una actividad económica desarrollada por una persona física antes de su fallecimiento.

Por su parte, desde la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tienen los intereses de demora, los importes satisfechos a la consultante, su hermana y su madre por este concepto, en calidad de herederas del padre, procede atribuirlos a la persona que ha generado el derecho a su percepción, condición que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.5, únicamente puede corresponder al padre.

Por todo ello, la DGT finaliza expresando que, procederá imputar la devolución del IVMDH y los intereses de demora al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante, esto es, al periodo 2014.