Devolución derivada de la normativa del tributo vs. devolución de ingresos indebidos: sus diferencias

A propósito de la resolución del TEAC n.º 5412/2023, de 19 de noviembre de 2024, que realiza un interesante y exhaustivo estudio de la distinción entre las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos, en este artículo trataremos de ofrecer las claves para saber cuándo estamos ante una o ante otra.

Regulación básica de ambos tipos de devoluciones

A las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se refiere el artículo 31 de la LGT , a cuyo tenor:

«1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de intereses no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo».

Mientras que es el >artículo 32 de la LGT  el que regula las devoluciones de ingresos indebidos, en los siguientes términos:

«1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de los intereses, no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo.

3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores».

Parece, por tanto, claro que no deben confundirse los mecanismos de reembolso de las cantidades satisfechas indebidamente que regulan cada uno de estos preceptos, pues, como veremos, responden a finalidades muy distintas.

Las diferencias entre ambas

Nuestra jurisprudencia se ha referido a la distinción conceptual entre ambos tipos de devoluciones en múltiples ocasiones; aunque originariamente se diferenciaba, quizás de un modo más ilustrativo, entre «devolución de ingresos indebidos» y «devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes» y que han venido llamándose «devoluciones de oficio», «devoluciones derivadas de la normativa del tributo» o «devoluciones derivadas de la mecánica liquidatoria del impuesto»

Sea como fuere, en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 299/2021, de 4 de marzo, ECLI:ES:TS:2021:1017, nuestro Alto Tribunal ya dejaba claro, con cita de su previa STS n.º 1720/2018, de 5 de diciembre, ECLI:ES:TS:2018:4277, que la diferencia esencial entre ambas figuras (y la razón de ser del distinto régimen previsto para la obligación de satisfacer intereses en una y otra) no radica en que la devolución tenga lugar en el seno de una relación tributaria trabada respecto de cualquier deuda tributaria, pues todas ellas vienen referidas necesariamente a un tributo singular. Más bien, lo que sucedería es que la figura del artículo 31 de la LGT está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida, en un momento posterior al del pago o retención, de acuerdo con lo previsto en la normativa específica de cada tributo, por discordancia en favor del contribuyente entre la cantidad ingresada (por ejemplo, en concepto de retenciones, pagos a cuenta, etc.) y la resultante de la obligación tributaria finalmente establecida.

Así las cosas, cuando se habla de devoluciones derivadas de la normativa del tributo, en el fondo, a lo que se está haciendo referencia es a cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que, por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes. Por el contrario, la devolución de ingresos indebidos a la que se refiere el artículo 32 de la LGT obedece a una finalidad diferente. Implica reconocer al contribuyente el derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos que procedan y a ser compensados con los intereses de demora.

En definitiva, la nota distintiva entre ambos tipos de devoluciones viene dada por el carácter debido o no debido del ingreso, algo que se ha de ver atendiendo al tiempo en que dicho ingreso fue realizado (STS n.º 275/2022, de 4 de marzo, ECLI:ES:TS:2022:1040):

• En el caso de las denominadas devoluciones de oficio, derivadas de la normativa de cada tributo, el pago tendrá un carácter originariamente debido, pues solo cuando se conoce el quantum de la obligación tributaria final puede determinarse que procede la devolución, en razón del exceso así verificado, lo que a su vez determina la lógica del régimen de los intereses, exigibles desde que el ingreso se torna indebido por razón de su desajuste económico con la obligación tributaria. De ahí que la Administración incurra en mora debitoris desde que no devuelve de oficio el exceso desde el momento señalado por la ley de cada tributo o, en su defecto, transcurridos seis meses desde la constancia del exceso.
• Sin embargo, si el ingreso tributario es originariamente indebido, lo pertinente sería aplicar el régimen del artículo 32 de la LGT y, desde un punto de vista formal, el procedimiento del artículo 221 de la LGT, que reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: 
• Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. 
• Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. 
• Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
• Y cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Por ese motivo, la resolución del TEAC a la que nos referíamos al principio señala, con absoluta rotundidad, que «la devolución de ingresos indebidos existe cuando se ha realizado un pago indebido y que lo es al tiempo de su realización, mientras que la devolución derivada de la normativa del tributo deriva de pagos debidos pero, que por razón de la mecánica liquidatoria del impuesto, devienen posteriormente improcedentes en tanto excesivos». Ahora bien, ¿qué se consideraría como un ingreso debido o indebido? 

La normativa tributaria no contiene una definición de qué se entiende por ingreso debido o por ingreso indebido. Por ese motivo, y a falta de una definición específica, el TEAC considera que la distinción conceptual entre uno y otro tipo de devolución radica en la legalidad o ilegalidad del pago efectuado. Un componente de ilegalidad que también permite entender el distinto tratamiento que el legislador fiscal ha establecido en relación con el dies a quo del devengo de intereses para cada una de las dos modalidades de devolución. Al tener el pago indebido un componente de ilegalidad, se pondría de manifiesto que, desde su exacción por el Tesoro, este dispone de manera indebida de esas cantidades, por lo que ese comprensible que la norma fije el dies a quo del devengo de intereses en la fecha del ingreso, con el objetivo de dejar indemne al obligado tributario del ingreso realizado y de evitar el enriquecimiento injusto de la Administración.

Una nota delimitativa que, por otro lado, permite al TEAC «suscribir la categorización que, como ingreso indebido, han realizado los Tribunales contencioso-administrativos de nuestro país cuando el ingreso en el Tesoro se había realizado en virtud de una norma contraria al derecho de la Unión Europea (como es el caso de la regulación española del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte -entre otras, STS de 10 de abril de 2019, recurso de casación 2994/2017-) o, de una norma declarada inconstitucional -como es el caso de los pagos fraccionados mínimos realizados según el Real Decreto Ley 2/2016 (STS de 13 de mayo de 2024, recurso 8429/2022)».