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El fraude en el IVA
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Autor: Marta Rodríguez Ramos
Materia: Fiscal
Fecha: 29/12/2022
El fraude en el
El Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, el
Por lo que se refiere al concepto de fraude, no existe una definición normativa del mismo a nivel europeo, si bien en la Resolución del Consejo de 6 de diciembre de 1994 sobre la protección jurídica de los intereses financieros de las Comunidades se indica que «debería elaborarse una definición de fraude. Este debe referirse, sin perjuicio de las condiciones y términos que se determinen de forma más concreta, a los actos u omisiones intencionados, entre ellos y como mínimo, a las declaraciones inexactas y la ocultación de hechos, en incumplimiento de las obligaciones de notificación publica, que ocasionen perjuicio al presupuesto de las Comunidades o a los presupuestos administrados por estas o en nombre de estas y que supongan desvío, retención abusiva y aplicación indebida de fondos, por un lado, y disminución abusiva de ingresos, por otro».
¿Cuáles son las cifras del fraude?
En la Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2022, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre una fiscalidad equitativa y sencilla que apoye la estrategia de recuperación, se indica que el importe estimado de la brecha del
En el
Tal y como está configurado el sistema del
Tramas organizadas
Desde hace años existen entramados societarios que se dedican al fraude del
En estas tramas organizadas podemos distinguir principalmente las siguientes sociedades:
- Sociedades trucha o missing trader.
- Sociedades pantalla o buffer.
- Sociedades distribuidoras o broker.
Trucha o missing trader
La denominación que se da a este tipo de sociedades resulta muy descriptivo, missing trader, es decir, comerciante desaparecido. Igualmente, resulta descriptivo el de «trucha», pues hace alusión a su carácter escurridizo.
Se trata de sociedades cuya función principal es realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes, sin soportar el
Este tipo de sociedades suele estar vinculado a un entramado más complejo dedicado a cometer «fraude carrusel» del
Como ya expusimos, en las operaciones intracomunitarias, el adquiriente de la mercancía compra sin
Así, las sociedades trucha adquieren gran volumen de bienes sin abonar
Por tanto, el beneficio que obtienen estas sociedades es el resultado de multiplicar el tipo impositivo aplicable a esos bienes por el valor por el que los transmite, por ello suelen ser grandes volúmenes, para obtener un amplio beneficio en el mínimo tiempo que pueda existir esta sociedad, generando a su vez grandes pérdidas de ingresos tributarios a los Estados y distorsiones en el mercado, al vender habitualmente esos bienes a un precio muy inferior al real de mercado.
Pantalla intermedia o buffer
Este tipo de sociedades aparecen habitualmente en el fraude carrusel, situadas en la cadena del fraude entre la sociedad trucha y la sociedad distribuidora. Estas sociedades adquieren a las empresas trucha bienes en adquisiciones interiores, habitualmente a precios muy inferiores a los de mercado, para transmitirlos de forma inmediata a una sociedad distribuidora.
Las sociedades pantalla adquieren a una o varias sociedades trucha situadas en su mismo Estado miembro de establecimiento, soportando el
Normalmente se crean para dificultar las investigaciones fiscales, ya que se interponen en la relación de la sociedad trucha y la sociedad distribuidora. Pueden tener una mayor duración en el tiempo, ya que se pueden utilizar con diferentes sociedades trucha y sociedades distribuidoras, y al tener visos de sociedad regular es más difícil detectarlas.
Distribuidora o broker
Son sociedades que habitualmente están al final de la cadena en la trama de fraude, venden a minoristas o particulares.
Las sociedades distribuidoras pueden adquirir los bienes directamente a la empresa trucha, en cuyo caso estarán establecidas en el mismo Estado miembro que la sociedad trucha, o bien adquirirlos de las sociedades pantalla, en cuyo caso puede, estar establecidas en otro Estado miembro, dificultando las investigaciones.
La distribuidora puede actuar de dos maneras:
- Como una empresa regular, vendiendo los bienes, pero obteniendo amplios beneficios, dado que ha adquirido los bienes a un precio muy inferior, al no haber tributado realmente la operación de adquisición intracomunitaria.
- Vendiendo los bienes a sociedades o particulares de otro Estado miembro o tercer país, y por tanto sin repercutir
IVA en ellas, y solicitando la devolución delIVA soportado, pero que en ningún momento se ha llegado a ingresar a la hacienda pública.
En cualquier caso, este tipo de sociedades tendrán una factura con el
Fraudes
Existen diferentes tipos de fraude en el
- Fraude en las adquisiciones.
- Fraude en las entregas.
- Fraude carrusel.
Fraude en las adquisiciones
Es el fraude básico. Es el que comete la sociedad trucha, esto es, una sociedad adquiere bienes en un Estado miembro distinto de su Estado de establecimiento, es decir, realiza una adquisición intracomunitaria de bienes, por la que no soporta
Fraude en las entregas
En este fraude un operador va a simular realizar una entrega intracomunitaria de mercancías cuando en realidad está realizando una operación interior. En esta trama, la sociedad simuladora realiza la documentación como si entregase los bienes a un operador establecido en otro Estado miembro distinto del suyo y solicita la correspondiente devolución del
Fraude carrusel
El fraude carrusel se da cuando se produce el fraude en las adquisiciones y continúa la cadena del fraude a través de una o varias sociedades pantalla, para que finalmente la distribuidora los transmita a una sociedad en el Estado miembro de donde provenían los bienes, pudiendo perpetuarse la cadena como un auténtico carrusel.
Se trata de un fraude complejo, en el que el entramado societario está bien organizado. Dado que los Estados ponen medios para detectarlo y realizar una ardua lucha contra este tipo de fraude, las organizaciones cada vez son más complejas, con numerosos operadores ubicados en diferentes Estados, para dificultar las investigaciones.
Así, podemos encontrarnos con entramados con múltiples empresas trucha en diferentes Estados miembros, con varias sociedades pantalla, que pueden actuar en paralelo o en cadena, y pueden estar también en diferentes Estados miembros, y con varias distribuidoras en diferentes Estados.
Dentro de este fraude se dan diferentes versiones. Así, podemos encontrar fraude carrusel en el que no se transporta la mercancía, sino que simplemente se realizan las adquisiciones y ventas a nivel documental, pero realmente no se mueven los bienes. Por ello, es habitual que para detectar este tipo de fraude la inspección tributaria requiera a las sociedades que aporten la documentación acreditativa del transporte. Ante esta petición habitual, las tramas han optado por varias opciones: falsificar la documentación de transporte; el envío de cajas vacías o el envío de mercancías defectuosas sin valor, o valor residual, dificultando así la labor de investigación, pues documentalmente estará todo correcto.
En otras modalidades, las sociedades pantalla compatibilizan la actividad de fraude con actividad normal, es decir, la empresa pantalla tiene estructura y en parte realiza una actividad real y normal en el mercado, dificultando nuevamente ser detectados por la Administración tributaria.
En otras modalidades, los bienes son transportados desde el Estado de origen a un almacén, donde el operador de transporte los distribuye al cliente final.
En este tipo de fraude, los entramados societarios utilizan todo tipo de argucias para simular la veracidad de las operaciones, desde justificantes de cobro y pago, a documentos de transporte. Sin embargo, es habitual que si se revisan sus cuentas bancarias se observe que no hacen los pagos habituales en cualquier sociedad como podrían ser las nóminas o los suministros, o si lo hay son por consumos residuales. Ello no es óbice para que las tramas cada vez compliquen más la actividad investigadora y den de alta a trabajadores a los que abonan nómina a través de la cuenta bancaria, pero que realmente no realizan actividad alguna, y un amplio etcétera.
Responsabilidad de terceros
En múltiples ocasiones nos encontramos con sociedades, empresarios o profesionales e incluso particulares que participan en la cadena del fraude sin tener conocimiento de ello. Simplemente, adquieren a una sociedad trucha sin saber que lo es, o bien al distribuidor final, o incluso pueden llegar a ser intermediarios sin tener conocimiento de efectivo del fraude. En otras ocasiones estos terceros no forman parta de la trama, pero pueden ser conscientes del fraude, o pro ciertos indicios, como puede ser el precio muy inferior al habitual, deberían serlo.
Estos terceros que no forman parte de la organización, además de poder verse envueltos en la correspondiente investigación penal, pueden sufrir consecuencias a nivel administrativo-tributario. En o
Por un lado, se les podría derivar la responsabilidad del pago. Así, el artículo 87.Uno de la
«Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.
A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder».
De esta forma se convierte en responsables solidarios a los destinatarios de las operaciones si con su actuación o carencia de esta, intencionada o no, se elude la repercusión del impuesto. Con esto se pretende fundamentalmente luchar contra la economía sumergida, de forma tal que el adquirente de un bien o a quien le prestan un servicio sin repercutirte el
El artículo 87 de la
- Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales.
- La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales.
- Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
- De igual forma, serán responsables subsidiarios del pago del impuesto, es decir, en caso de que no lo abonase el sujeto pasivo, las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador.
Además, se convierte en responsable subsidiario de las cuotas tributarias correspondientes a los empresarios o profesionales que sean destinatarios de las operaciones «que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso». E incluye una presunción: que el empresario o profesional que adquiere un producto a un precio notoriamente anómalo debía presumir que no sería objeto de declaración e ingreso.
A estos efectos, el artículo 87 de la
- El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.
- El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega.
Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo, la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realización de la operación. Si se justifica, por causas distintas a la inaplicación del
No obstante, para exigir esta responsabilidad, la Administración tributaria debe acreditar la existencia de impuesto repercutido o que debería haberse repercutido y que no ha sido objeto de declaración e ingreso. Pero, además, de la cuota no ingresada, podrán reclamarle la sanción tributaria correspondiente.
Por otro lado, las Administraciones tributarias de los diferentes Estados miembros de la UE pueden denegar la devolución del
Por tanto, uno de los criterios fundamentales para denegar la devolución es que la autoridad tributaria demuestre la existencia de una ventaja fiscal indebida. En este sentido, el TJUE señaló en la
Y, por otro lado, si se quiere denegar la devolución, la Administración se ha de fundar en algo más que meras sospechas y en cargar la prueba de la veracidad de las operaciones en el sujeto pasivo. En este sentido se pronuncia, por ejemplo, la
También se ha establecido, por parte del TJUE, que no se podrá deducir el
«(...) el derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que haya gravado una entrega de bienes no puede ser ejercido por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro de devolución, pero que sí lo esté en otro Estado miembro, si ese sujeto pasivo no posee una factura, en el sentido de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/45, relativa a la adquisición de los bienes de que se trate. Solo si un documento adolece de vicios tales que privan a la Administración tributaria nacional de los datos necesarios para fundamentar una solicitud de devolución es posible considerar que tal documento no constituye una «factura» en el sentido de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/45».
Como indicábamos al principio, el fraude en el