La deducción en IRPF por inversión en vivienda habitual y el requisito de haberl... lo fijado por el TS
Revista
La deducción en IRPF por ... por el TS

Última revisión
03/05/2024

La deducción en IRPF por inversión en vivienda habitual y el requisito de haberla aplicado antes de 2013: el TEAC completa lo fijado por el TS

Tiempo de lectura: 13 min

Tiempo de lectura: 13 min

Relacionados:

Autor: Dpto. Fiscal Iberley

Materia: fiscal

Fecha: 03/05/2024

Resumen:

Recientemente, tanto el Tribunal Supremo como el TEAC se han pronunciado acerca de uno de los requisitos clave que la DT 18.ª de la LIRPF exige para que pueda seguir aplicándose, en régimen transitorio, la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimida desde 2013: haberla practicado en un período impositivo anterior al 2013. Este artículo analiza los criterios que han fijado al respecto. 


La deducción en IRPF por inversión en vivienda habitual y el requisito de haberla aplicado antes de 2013: el TEAC completa lo fijado por el TS
La deducción en IRPF por inversión en vivienda habitual y el requisito de haberla aplicado antes de 2013: el TEAC completa lo fijado por el TS


La deducción por inversión en vivienda habitual que antes contemplaba el artículo 68.1 de la LIRPF fue suprimida por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, con efectos desde 1 de enero de 2013. Sin embargo, se mantiene su aplicación en régimen transitorio, para determinadas situaciones previas a esa fecha, de conformidad con lo que establece la disposición transitoria decimoctava de la LIRPFPor esa razón, se trata de un beneficio fiscal que aún hoy en día, más de diez años después de la supresión, continúa dando que hablar y sigue resultando de interés para no pocos contribuyentes. 

Recientemente, además, uno de los requisitos clave que el régimen transitorio exige para continuar beneficiándose de la deducción ha sido objeto de interpretación por parte del Tribunal Supremo y, posteriormente, también desarrollado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Es en ello en lo que nos centraremos en este artículo.

El meollo de la cuestión: el requisito de haber aplicado la deducción antes de 2013

Como ya se avanzaba, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, suprimió la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013, pero introdujo un régimen transitorio por el que podrían continuar practicándola «en ejercicios futuros todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido antes de 31 de diciembre de 2012 su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual» (según indicaba expresamente su propio preámbulo). 

Dicho régimen transitorio se recoge en ldisposición transitoria decimoctava de la LIRPF, introducida por la misma norma, y cuyo tenor es el siguiente:

«1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora».

A TENER EN CUENTA. Adviértase que el preámbulo de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, antes reproducido, situaba el corte en las viviendas adquiridas antes del 31/12/2012, mientras que la disposición transitoria se refiere a las adquiridas antes del 01/01/2013. Pese a todo, el TEAC considera que dicho corte debe entenderse ubicado en la fecha que señala la disposición transitoria, puesto que las modificaciones que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, incorporó a la LIRPF lo fueron «con efectos desde 1 de enero de 2013». Así lo pone de manifiesto en la resolución a la que luego se hará referencia.

En definitiva, la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2013 debe ceñirse a los requisitos específicos que al efecto configura la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, entre los cuales se encuentra el resaltado en negrita: será necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo establecido en el artículo 68.1.2.ª de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. Un precepto que, en particular, determinaba:

«2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión».

Pues bien, una vez centrada la cuestión, veamos cuál es el alcance y los efectos que han de darse a dicho requisito según los últimos pronunciamientos de nuestro Alto Tribunal y del Tribunal Económico-Administrativo Central. 

El criterio interpretativo del Tribunal Supremo

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 1626/2023, de 4 de diciembre, ECLI:ES:TS:2023:5262, fijó como criterio interpretativo que, para que pueda aplicarse tal deducción a partir de 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. Ahora bien, expresamente establece que también cabrá su aplicación cuando «la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes».

A juicio de nuestro Alto Tribunal, la norma sería clara al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por «dicha vivienda», en un período impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al artículo 68.1.2.ª de la LIRPF. Motivo por el cual concluye lo siguiente:

«(...) una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -" 2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia».

Así las cosas, no comparte la alegación del Abogado del Estado, referida a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto. A cuyo respecto sostiene que «la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes».

El posterior criterio del TEAC, que desarrolla el criterio jurisprudencial

La muy reciente resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 765/2023, de 22 de abril de 2024, ha venido a completar, en cierto modo, el criterio fijado por nuestro Alto Tribunal. 

En dicha resolución, el TEAC, tras realizar un amplio repaso de la historia de la deducción y los términos de su supresión, así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo ya mencionada y de los criterios de interpretación a seguir, razona lo siguiente:

«(...) nos hemos de inclinar por la interpretación que resulte más favorable de cara al reconocimiento de la deducción, es por lo que, para un caso de un contribuyente que hubiera adquirido su vivienda habitual antes del 01/01/2013, y que en los años o períodos anteriores al 2013 estando obligado a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubiera consignado en ninguno de ellos la deducción por vivienda habitual porque no hubiera tenido rentas generadoras de cuotas a las que aplicar las deducciones que les habrían correspondido de haber tenido tales cuotas, es decir, siendo su cuota íntegra cero antes de la aplicación de la deducción, este Tribunal Central estima más ajustado a Derecho (...) considerar que ese contribuyente sí que tendría derecho a disfrutar de la deducción en los años o períodos posteriores al 2013, de tener en éstos cuota íntegra bastante para ello.

Repárese que los contribuyentes de este tipo no habían podido disfrutar nunca de la deducción en esos periodos anteriores a 2013 porque, aun presentando la declaración y consignando la deducción, no habían tenido cuotas íntegras para poder aplicarla. (...)

Pero, lo que acabamos de resolver, evidentemente no resultará de aplicación a los casos de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 01/01/2013, y que, en los años o períodos anteriores al 2013 desde que la hubieran adquirido, estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas obtenidas y presentándola, habiendo tenido en alguno, algunos o todos de esos periodos cuota integra en que poder aplicar la deducción, no la hubieran aplicado en ninguno de ellos; (...)

Casos distintos, serán los de los contribuyentes que en los años o períodos anteriores al 2013 desde que hubieran adquirido su vivienda habitual:

-estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas obtenidas y habiéndola presentado, no hubieran tenido cuota íntegra para poder aplicar la deducción, pero que esa falta de cuotas íntegras se debiese a que hubieran omitido una (s) renta (s) que sí que tendrían que haber declarado; de suerte tal, que sí la (s) hubiesen declarado correctamente, sí que habrían tenido cuota y podrían haber aplicado la deducción en algún período anterior al 2013. 

-estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas obtenidas, no la hubieran presentado, al haber omitido renta (s) que determinarían su obligación de presentar declaración y de las que resultaría cuota íntegra en que poder aplicar la deducción,

Casos, éstos, a los que este Tribunal considera que ha de aplicarse una solución basada en el argumento que el T.S. desplegó en la sentencia de 04/12/2023 dictada en el recurso de casación núm. 6555/2022; es decir, que la posibilidad de que esos contribuyentes puedan aplicar la deducción en los años o períodos 2013 y siguientes deberá ser admitida, o no, en función de las circunstancias concretas de cada caso; en el sentido, de que deberá admitirse o no en función de lo razonables que resulten las explicaciones que cada uno de esos contribuyente pueda dar sobre el porqué de la incorrección de haber omitido la (s) renta (s) de que se trate; siendo de ese contribuyente la carga de acreditar en qué consistió la incorrección cometida y que fueron razonables y aceptables las razones que le llevaron a la misma».

Sobre la base de todo, el TEAC concluye unificando criterio de cara a la posible aplicación de la deducción en los años o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 01/01/2013 y que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron:

  • Podrán aplicarla aquellos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013:
    • Porque no hubieran presentado declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas.
    • O bien porque estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran tenido en ninguno de tales períodos cuota íntegra para poder aplicarla.
  • Sin embargo, no podrán aplicarla aquellos que, estando obligado a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran practicado la deducción antes de 2013 a pesar de haber tenido en alguno de tales períodos cuotas íntegras a las que poder aplicarla.
  • Cuando la falta de cuotas que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedezca a un error, habrá que estar las circunstancias del caso, en los términos antes expuestos.


LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Beneficios fiscales para personas con discapacidad. Paso a paso
Novedad

Beneficios fiscales para personas con discapacidad. Paso a paso

Dpto. Documentación Iberley

13.60€

12.92€

+ Información

Casos prácticos sobre IRPF para la Campaña de la Renta 2023
Novedad

Casos prácticos sobre IRPF para la Campaña de la Renta 2023

Dpto. Documentación Iberley

21.25€

20.19€

+ Información

Fiscalidad de las herencias en vida. Paso a paso
Disponible

Fiscalidad de las herencias en vida. Paso a paso

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

Gastos deducibles para los autónomos. Paso a paso
Disponible

Gastos deducibles para los autónomos. Paso a paso

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

La escala estatal y autonómica en el IRPF
Disponible

La escala estatal y autonómica en el IRPF

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información