Los vehículos de uso mixto cedidos a empleados: nuevos criterios interpretativos

Con ocasión del reciente análisis que en relación con la cesión de vehículos a empleados por parte de sus empresas han venido realizando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la Administración tributaria se ha visto en la necesidad de cambiar alguno de los criterios de aplicación que venía siguiendo en la materia.

A raíz de ello, publica la Agencia Tributaria en su página web la «Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados», en la que analiza distintos criterios interpretativos que sintetizamos a continuación.

Criterio de disponibilidad para uso privado

La tributación de la cesión de vehículos a empleados está presidida por los siguientes principios:

• Corresponde a la empresa acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador.
• Corresponde al obligado tributario acreditar, en su caso, que el vehículo no está disponible para fines particulares.
• Las reglas para determinar las dos circunstancias anteriores son las mismas para IVA y retenciones a cuenta del IRPF.

Probada, por tanto, la necesidad del vehículo para la actividad laboral y la existencia de un uso particular habrá que fijar el porcentaje correspondiente a este último lo que se hará mediante el criterio de la disponibilidad para uso privado.

Entonces, ¿cuál es la finalidad de este criterio? Será la de determinar el grado de afectación del vehículo a la realización de la específica actividad que lleva a cabo la empresa, lo que tiene efecto, tanto en el IVA, como en el IRPF.

El referido criterio ha sido concretado tomando en consideración la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores. Así, se tiene en cuenta, para trabajadores y directivos, las horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables.

Se supera, de este modo la presunción del artículo 95, apartado tres, regla 2.ª, de la LIVA, y la práctica habitual de las empresas de limitar la disponibilidad para fines particulares a los fines de semana.

No obstante, habrá de tenerse presente, a estos efectos, lo previsto en los convenios colectivos, las excepciones de determinadas categorías de trabajadores, la existencia de personal sin centro de trabajo o con desplazamientos constantes, las características y peculiaridades de la actividad desarrollada por la empresa, la jornada laboral de cada puesto, así como cualesquiera otras circunstancias que alteren las anteriores.

Consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita

El TJUE, en su sentencia n.º C-288/19, de 20 de enero de 2021, ECLI:EU:C:2021:32, ha calificado como prestaciones de servicios las cesiones de vehículos, de modo que quedarán sujetas a IVA cuando sean realizadas a título oneroso, declarando, en este sentido que:

«(…) una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», a efectos del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, y, por tanto, solo está sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria, C?94/19, EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia citada)».

Para determinar la concurrencia de la onerosidad, la doctrina y la jurisprudencia han hecho referencia a distintas circunstancias, si bien considerando que se trata de una lista abierta, se tratará de una cesión onerosa cuando:

• El trabajador pague parte del uso del vehículo o el importe correspondiente a ese uso sea deducido de su salario.
• El trabajador elija entre diversas modalidades retributivas el uso del vehículo.

A TENER EN CUENTA. El mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, la cesión del vehículo tenga la consideración de retribución en especie no determina que en IVA se trate de una cesión onerosa.

Por su parte, la cesión de uso será gratuita cuando:

• El uso del vehículo es voluntario para el trabajador y, además, el hecho de que el empleado se acoja o no a tal opción no tiene repercusión alguna en sus retribuciones.
• Cuando el trabajador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas.

Por lo tanto, cabe concluir que estaremos ante una prestación de servicios onerosa cuando la cesión del vehículo del empleador al trabajador se haga a cambio de un pago o contraprestación, y por lo tanto estará aquella sujeta al IVA.

Deducibilidad de las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos

Los vehículos o medios de transporte son considerados generalmente bienes de inversión (art. 108 de la LIVA), de ahí que se aplique la regla de deducibilidad del artículo 95, apartado tres, de la LIVA, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

Así pues, en la medida en que un bien de inversión —un vehículo, en este caso— se afecte a la actividad sujeta al impuesto realizada por un empresario o profesional, generará el derecho a deducir. En este sentido, citando otras, señala la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1079/2020, de 22 de julio, ECLI:ES:TS:2020:2689, que:

«(...) el precepto contenido en elartículo 95.Tres de la Ley del IVA IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación».

Teniendo en cuenta lo hasta aquí expuesto, a efectos de concretar la deducibilidad de la cuota soportada por el empresario o profesional que adquiere, arrienda u obtiene la cesión de uso del vehículo por cualquier otro título, cabe hacer las siguientes precisiones.

En primer lugar, debe acreditarse la afectación del vehículo a la actividad económica sujeta al impuesto, ya que de no acreditarse el empresario o profesional no podrá deducir cuota alguna. Pero ¿cómo se acreditará? Pues debe realizarse por el sujeto pasivo cualquiera que sea el porcentaje aplicado, en cuanto condición sine qua non para la deducción, y a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho.

En segundo lugar, acreditada la afectación, puede suceder que, o bien, no se haya soportado el impuesto en cuyo caso no habrá cuota deducible alguna y ello, aunque el bien esté íntegramente afecto a la actividad económica sujeta al impuesto, o bien, que sí se haya soportado el impuesto y proceda la deducción.

En este último caso, determinado el grado de afectación del bien a la actividad económica este se aplicará a la cuota soportada por la adquisición, arrendamiento o cesión por otro título, de forma que, si el sujeto pasivo afecta el 100 % el bien a una actividad que genera el derecho a la deducción íntegra podrá deducirse íntegramente la cuota soportada.

A TENER EN CUENTA. Se aplicarán las normas contenidas respectivamente en los artículos 101 a 106 y 107 a 110 de la LIVA en relación con la aplicación de la regla de prorrata y la regularización de deducciones por bienes de inversión.

Autoconsumo de servicios

Si la afectación del vehículo a la actividad económica no es plena o se altera con posterioridad, en los casos en los que el empresario o profesional haya generado el derecho a deducir la cuota soportada, y exista una cesión sin contraprestación en la que concurran las condiciones previstas en el artículo 12 de la LIVA, se asimilará a prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios.

Así, si se ha deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, y, posteriormente, se produce una cesión a empleados en la que no concurre onerosidad, en los términos ya examinados, debe considerarse producida una operación asimilada a una prestación de servicios en los términos del citado artículo 12 del LIVA.

No obstante, si el sujeto pasivo adquiere el vehículo para afectarlo parcialmente a la actividad y también cederlo gratuitamente al empleado desde la adquisición, solo podrá deducirse de la cuota soportada el porcentaje de afectación a la actividad, pero no podrá deducirse el resto de la cuota soportada. No se producirá, entonces, autoconsumo de servicios sujeto por la cesión gratuita del vehículo al empleado, al no existir derecho a la deducción en ese porcentaje.

Base imponible a efectos de IVA y de IRPF

Aun cuando necesariamente el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, esto no supone que la base de ambos impuestos sea la misma.

En relación con el IVA, se distinguen tres supuestos:

• Cesión en la que no concurre la nota de onerosidad: no existe operación sujeta al impuesto, salvo el caso de autoconsumo de servicios, y no cabe, por tanto, deducción de la cuota soportada, con lo que, ante la falta de hecho imponible, no debe determinarse ninguna base imponible.
• Cesión onerosa: la cesión está sujeta al impuesto con lo que ha de concretarse la base imponible, a estos efectos, teniendo en cuenta la existencia de vinculación entre el empresario o profesional y el trabajador o empleado conforme al artículo 79, apartado cinco, de la LIVA, será aplicable esta regla especial de fijación de la base imponible de modo que esta coincidirá con su valor de mercado.
• Caso de concurrencia de la nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios): si no existe cuota soportada, el autoconsumo no estará sujeto y, por tanto, no debe concretarse base imponible. No obstante, de existir cuota soportada en este caso se fijará la base imponible conforme al artículo 79, apartado cinco, de la LIVA.

Finalmente, por lo que se refiere al IRPF, conforme al artículo 43.1.1.º letra b) de la LIRPF, cabe hacer referencia a las reglas siguientes:

• La base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20 % anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, en el caso de que el vehículo sea propiedad del pagador.
• Si no es de su propiedad, el porcentaje del 20 % anual se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
• En cualquier caso, la valoración así efectuada se puede reducir hasta en un 30 % cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente (artículo 48 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo).

A TENER EN CUENTA. Las reglas de cuantificación de la base del ingreso a cuenta del IRPF señaladas se refieren a casos en que el uso particular del vehículo es del 100 %, de modo que habrán de modularse en función del porcentaje de disponibilidad para uso privado.