Los pactos sucesorios y la nueva Ley contra el fraude

El Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal modifica la tributación de los pactos sucesorios en vida que gozaban de una serie de beneficios fiscales en las Comunidades Autónomas de Baleares, Galicia, Aragón y Cataluña. Mención aparte a las Comunidades Autónomas del País Vasco y Navarra cuyos Concierto y Convenio económico les permiten tener legislación propia en el ámbito impositivo.

Estos pactos sucesorios dotaban a los contribuyentes de la posibilidad de determinar como transmisión «mortis causa» las operaciones de sucesión que tuviesen lugar en vida del adjudicante.

Quizá el más conocido, por la repercusión y publicidad que ha alcanzado en los últimos años vía judicial y administrativa, es el «pacto de mejora» gallego.

En este sentido, Galicia ha hecho uso de sus competencias legislativas para regular su propio derecho civil. Así, el artículo 214 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, dispone que:

«Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión de bienes concretos».

Por su parte, el artículo siguiente, artículo 215, dispone que estos pactos podrán hacer con la transmisión de la propiedad o no debiendo ajustarse a las reglas contenidas en el artículo 217 de la mencionada Ley:

«1.ª Si no se realizara con entrega de bienes, el adjudicante conserva plena libertad dispositiva por actos inter vivos a título oneroso. Si se realizara con entrega de bienes, el adjudicante sólo podrá disponer de los mismos en caso de haberse reservado de modo expreso dicha facultad.

2.ª La disposición realizada en ejercicio de la facultad anterior supondrá la ineficacia del pacto en cuanto a los bienes objeto de la disposición y a la prestación del mejorado, en caso de haberse estipulado. Si la prestación ya se realizó, total o parcialmente, el mejorado podrá pedir su restitución, y, si esta no fuera posible, su equivalente en metálico.

3.ª Los actos de disposición que no tuvieran su origen en la voluntad del mejorante no revocan el pacto, subrogándose las contraprestaciones en lugar del bien inicialmente previsto.

4.ª Salvo reserva expresa del adjudicante, cualquier disposición de los bienes objeto del pacto en favor de tercero por acto inter vivos a título gratuito o por acto mortis causa no producirá efecto alguno y, fallecido el causante, el mejorado podrá ejercitar las acciones correspondientes a fin de obtener la posesión de los bienes».

Importantísima es la primera regla del pacto de mejora que determina que no existe transmisión alguna en los casos en que así lo disponga el adjudicante, es decir, no existe transmisión patrimonial y, por tanto, no es posible determinar operación sujeta a Impuesto.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución n.º 2976/2015, de 2 de marzo de 2016, al establecer que:

«A la alteración patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de  las transmisiones realizadas mediante (...) la Ley 2/2006, de 14 de junio de Derecho Civil de Galicia le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que se estima que en dichos supuestos no existe ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, por cuanto las características propias de este pacto sucesorio del derecho civil gallego permiten concluir que nos encontramos ante una adquisición mortis causa».

Pues con todo esto llega la Ley de medidas contra el fraude, pendiente aún de aprobación por el Senado y sanción por el Rey.

Esta Ley pretende subrogar al adquiriente en la posición del adjudicante lo que determinaría que en el momento de hacer firme el pacto sucesorio se produjese una doble tributación la primera por la ganancia patrimonial adquirida en el IRPF y, la segunda, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la hora de devengarse este.

Aún así, debemos tener en cuenta que, con buen criterio, el texto que ha llegado al Senado propone la subrogación, sí, pero sólo respecto del valor y fecha de adquisición de los bienes que se transmiten, determinando así la subrogación del adquiriente respecto del valor histórico del bien, no procediendo la actualización del valor del bien ni, por tanto, de su imputación como ganancia patrimonial al coincidir su valor de adquisición con el valor de transmisión a efectos del ISD que, tal y como recoge el artículo 36 de la LIRPF, es el valor a imputar a efectos de determinar la ganancia patrimonial en el IRPF.

De esta manera el legislador pretende no llevar a cabo un doble gravamen de la transmisión, «mortis causa» a efectos jurídicos, pero tampoco permite llevar a cabo una actualización de los valores originales o históricos de los bienes lo que determinará en un futuro una, en caso de su venta, ganancia patrimonial mayor que la que se obtendría sin la implementación de la Ley de medidas contra el fraude; eliminando así el mayor atractivo de este tipo de pactos sucesorios.