¿Puede Hacienda comprobar e investigar deudas tributarias prescritas amparándose en el superior plazo de prescripción del delito fiscal?

En este artículo realizaremos un análisis de la reciente sentencia del Tribunal Supremo n.º 1182/2024, de 7 de enero de 2025, ECLI:ES:TS:2025:49, dictada por la Sala de lo Penal, que aborda de un modo bastante interesante los límites de la capacidad de Hacienda para comprobar e investigar períodos impositivos ya prescritos al amparo del superior plazo de prescripción del delito fiscal.

Prescripción administrativa vs. prescripción penal

Como bien es sabido, una cosa es la prescripción administrativa y otra la prescripción penal:

• El delito contra la Hacienda pública tipificado en el artículo 305 del CP prescribe a los cinco años, según resulta del artículo 131 del CP.
• El derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación prescribe a los 4 años, tal y como señala el artículo 66 de la LGT; mientras que la potestad de la Administración de realizar actuaciones de comprobación e investigación solo prescribe en los términos previstos en el artículo 115 de la LGT . Dicho precepto indica lo siguiente:

«1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese.

(...)».

Mientras que, por su parte, el artículo 66 bis de la LGT al que se remite el anterior, determina:

«1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado».

¿Qué dice el Supremo sobre esta cuestión?

La STS n.º 1182/2024, de 7 de enero de 2025, ECLI:ES:TS:2025:49, como no podía ser de otro modo, parte de la diferencia conceptual que existe entre esos dos tipos de prescripción; ya constante, por otra parte, en su jurisprudencia. 

Y es que el juicio de tipicidad del delito previsto en el artículo 305 del CP tiene que tomar como referencia el momento en el que se omitió el pago; de forma que, una vez constatado el impago y concurrente la deuda tributaria, el delito se consuma sin que una eventual extinción posterior de la deuda tributaria pueda incidir en la tipicidad, ya realizada. «La responsabilidad penal sólo puede quedar extinguida no por prescripción de la deuda, sino por la del delito», recalca la resolución.

Cosa diferente sería que la no prescripción del delito fiscal (5 años), a pesar de la extinción de la capacidad de la Hacienda pública para exigir el pago de la cuota debida (4 años), autorice a los órganos de inspección a seguir realizando actividades de comprobación e investigación con respecto a deudas formalmente prescritas y, por lo tanto, no fiscalizables por la Administración tributaria.

A juicio de la Sala, la literalidad del segundo párrafo del artículo 115.1 de la LGT, antes citado, es inequívoca y de su lectura no puede sostenerse «que no existen límites a la investigación de una deuda tributaria ya prescrita». Dichos límites se fijan con claridad en el propio precepto, en conexión con los artículos 66 y 66 bis.2 de la LGT.  

Pues bien, para nuestro Alto Tribunal, lo que autorizaría el artículo 115 de la LGT en su primer apartado sería una actividad funcionalmente subordinada a la indagación de deudas no prescritas o pendientes de compensación o deducción. Lo que no supone, como pretendía la Abogacía del Estado, «que el efecto extintivo de la prescripción como límite legal a la capacidad del Estado para exigir el cumplimiento de una deuda, matice su vigencia cuando es la Administración Tributaria la que requiere de pago a cualquier contribuyente». Una vez transcurridos los 4 años que fija el artículo 66.a) de la LGT, prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; y ese cierre de la capacidad del Estado para indagar solo es modulado por el legislador cuando se trata de obtener datos, no para exigir una deuda ya prescrita, sino para determinar las cantidades exigibles en otros períodos impositivos no prescritos.

De un modo bastante gráfico, la Sala incluyo llega a decir que «el "derecho a comprobar e investigar" que asiste a la Administración Tributaria -así lo llama el art. 66 bis de la LGT- no experimenta una extravagante resurrección en los casos en los que, ya prescrita su capacidad de comprobar e investigar, todavía no ha transcurrido el plazo de 5 años fijado para la prescripción del delito. La Abogacía del Estado defiende una capacidad indagatoria "hacia atrás" que carece de toda cobertura legal. El legislador no autoriza, fuera de los casos previstos en los arts. 66 bis y 115.1 de la LGT, una proyección retroactiva de las facultades de inspección respecto de ejercicios prescritos que, lejos de favorecer al contribuyente, lo expone a una nueva fiscalización que desborda el límite del plazo prescriptivo fijado por el art. 66 de la LGT ».

Una posición que, por otra parte, es acorde con la previa sentencia del TS n.º 586/2020, de 5 de noviembre, ECLI:ES:TS:2020:3621, también dictada por la Sala de lo Penal, en la que se anulaba la condena en la instancia y se concluía que la actuación investigadora realizada por la Agencia Tributaria se había excedido en sus facultades y, por lo tanto, no podía surtir efectos en el orden penal. En aquel supuesto, la actuación investigadora de la Administración se había iniciado fuera de plazo y no tenía por objeto las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas, autorizadas por el artículo 66 bis de la LGT; sino que, en palabras de la Sala, «la mención a la indagación de un impuesto de sociedades era solo un señuelo para reabrir la investigación sobre un hecho tributario prescrito».

En concreto, en aquella ocasión, nuestro Alto Tribunal había señalado lo siguiente:

«(...) la administración tributaria, no puede liquidar impuestos prescritos, pero si puede realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley y las derivadas del art. 66 bis. Respecto al primero, el art. 115 permite a la administración tributaria comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables, comprobaciones e investigaciones incluso en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios prescritos siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito. Es decir, la administración tributaria puede indagar actos y periodos prescritos para la investigación sobre impuestos no prescritos, como el de sociedades. Ahora bien, no basta con la mera expresión de la justificación del hecho que habilita la investigación, sino que esta debe ser relevante en la indagación del impuesto que se investiga para el que existe una expresa autorización legal.

Además, conforme al art. 66 bis de la Ley General Tributaria, la previsión establecida en el artículo 66, cuatro años, no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, de acuerdo al que el derecho de la Administración posibilita la comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, que prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones».

Así las cosas, y volviendo ya al concreto supuesto de hecho objeto de la sentencia a la que antes nos referíamos, dictada a principios de 2025, el Tribunal Supremo respalda la nulidad de la investigación practicada por la inspección de Hacienda con respecto a una deuda tributaria ya prescrita administrativamente, pero penalmente exigible. Argumenta que, si se admitiera una autonomía investigadora de la AEAT más allá incluso del período legal que limita el ejercicio de su potestad de comprobación, investigación y sanción, se resentirían los principios de legalidad y de seguridad jurídica (apartado 3 del artículo 9 de la CE) , así como, por supuesto, el derecho a un proceso con todas las garantías (apartado 2 del artículo 24 de la CE) .