La «simulación» y la «interpretación razonable de la norma»: jurisprudencia reciente

 

Existen en el ámbito tributario dos situaciones que, pudiendo confundirse, tienen implicaciones de muy diferente calado en la regularización que practique la Administración tributaria respecto de los «errores» que un contribuyente pueda cometer en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias: la simulación y la interpretación razonable de la norma.

Si bien decimos, por aquello del principio de presunción de inocencia, que se han cometido errores en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no es sino un artificio lingüístico que el Alto Tribunal se ha encargado, en varias ocasiones, de desmontar ya que ambas situaciones no tienen, ni de lejos, las mismas implicaciones jurídicas, administrativas o penales.

Primero, y sin entrar en el fondo penal, expliquemos en que consisten cada una de las situaciones.

La simulación en el ordenamiento tributario

La simulación viene recogida en nuestro ordenamiento tributario en el artículo 16 de la LGT que dispone lo siguiente:

«1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Por tanto, la simulación se configura, de manera expresa, como mecanismo de engaño por parte del contribuyente, bien en la realización de un hecho imponible, bien en las condiciones que rodean a tal hecho, a la Administración tributaria en la correcta cumplimentación de sus obligaciones tributarias con el único fin de llevar a cabo una menor tributación efectiva de una o varios operaciones, tengan o no la consideración de negocio jurídico.

Ahora bien, precavido el legislador, se estipulan dos cuestiones primordiales en este artículo 16:

• «Sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios»

Evidentemente, las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria deben ceñirse con estricto contenido a los principios de legalidad y reserva de ley tributarios, es decir, no puede una Administración llevar a cabo acciones que atenten, centrándonos en el caso aquí tratado, contra la libertad de las personas.

• «Y, en su caso, la sanción pertinente»

Parece excluir el articulado, con esta afirmación, la automatización de la imposición de sanciones en el caso de llevar a cabo operaciones simuladas por parte del contribuyente. Nada más lejos de la realidad. Si bien la imposición de sanciones no puede, nunca, ser automática en el ámbito tributario, ha de existir un procedimiento sancionador que de manera separada tipifique la sanción y determine la cuantía; sí se determina, de manera automática, la existencia de dolo en el proceder del contribuyente ya que cuando una operación sea calificada de simulación existe un proceder activo en la realización de la misma.

Sentencia del Tribunal Supremo, número de recurso 5391/2019, de 3 de junio de 2021,  ECLI:ES:TS:2021:2347

Asunto: ¿estimada la simulación resulta procedente aplicar, en todo caso, la sanción o cabe invocar la interpretación razonable de la norma como causa exculpatoria de la responsabilidad por infracción tributaria?

«Sucede, sin embargo, en este asunto, que la fundamentación de la sentencia que se recurre en casación no se sustenta en la aplicabilidad, en un supuesto de simulación negocial, a los efectos sancionadores, de la cláusula de exclusión de la responsabilidad tipificada en el art. 179.2 LGT, sino en algo distinto: en la inexistencia de dolo fundada en la presencia de un error -que no se identifica como de prohibición de manera explícita, aunque se sugiere-, pero que de modo tampoco claro y terminante parece ubicarse entre los errores invencibles, determinantes de la exclusión de la responsabilidad -si adoptamos la expresión poco precisa técnicamente y de confusos perfiles del propio precepto señalado-.

A tal respecto, veamos el razonamiento de la Sala juzgadora a propósito de la convivencia de una declaración de simulación negocial con la exoneración de responsabilidad sancionadora por los mismos hechos:

Dice así la sentencia en el fundamento dedicado a la sanción (que en todo caso fue objeto de reducción por el TEAR, suprimiendo la agravante de medios fraudulentos):

"[...] QUINTO.- No obstante considera la Sala que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real, también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva y si sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública. Por lo expuesto el acuerdo de imposición de sanción ha de ser anulado».

Sentencia del Tribunal Supremo, número de recurso 1926/2020, de 7 de julio de 2021, ECLI:ES:TS:2021:2750 

Asunto: la simulación requiere el dolo, dada su mecánica operativa, mientras que la interpretación razonable, excluyente de la culpabilidad, lo descarta. Tampoco es posible compatibilizar la conducta simulada con la alegación de la existencia de un error invencible de prohibición, dadas las características de la simulación y la necesaria presencia del dolo.

«Si bien es cierto que, como hemos afirmado en la sentencia 786/2021, de 3 de junio, dictada en el recurso de casación 5391/2019, la cuestión que propone el auto acerca de la inviabilidad de conciliar la apreciación de simulación con la exclusión de la responsabilidad sancionadora, con fundamento en el acogimiento de que la interpretación propugnada de la norma es razonable, se separa de la cuestión planteada en la demanda y abordada en la sentencia impugnada en casación, es procedente reproducir nuestra doctrina sobre la antedicha compatibilidad, pues pese a las diferencias conceptuales que el auto de admisión no advierte, que singularizan este asunto respecto a los ya resueltos, no obstante ello el fundamento de lo que hemos declarado hasta ahora bien sirve, en buena medida, de base al mantenimiento de nuestro criterio, si bien matizado o corregido en lo que luego se precisará.

(...)

Sucede, a la vista del pasaje transcrito, en el que se concentra el núcleo esencial de la motivación por la que se estima el recurso en lo tocante a la sanción recurrida, que la sentencia no aborda, formal ni materialmente, que haya una interpretación razonable de la norma, en el sentido expresado del art. 179.2.d) LGT que, por lo demás, no le había sido alegado. Sí que hay una contradicción, que es lo que debemos analizar -y resolver, dejando a un lado la mera literalidad del auto de admisión, que nos puede llevar a confusión-, entre el hecho cierto de que se aprecie simulación (se trata de las retenciones dejadas de practicar a profesionales que, en el seno de una estructura societaria que se considera el vehículo jurídico para la actividad simulada, facturan exclusivamente para el despacho de abogados que aquí es recurrido, sin poseer la mínima estructura).

(...)

En cualquier caso, la conclusión que se impone para dilucidar este recurso de casación es como sigue:

1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba.

(...)

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-. De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT  para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso».

 

La interpretación razonable de la norma

La otra cara de la moneda es que, si bien produciéndose una tributación que difiere de los criterios estipulados por las Leyes y la jurisprudencia o dándose una calificación jurídica errónea a una operación, se lleve a cabo con diligencia el cumplimiento de las obligaciones tributarias y se hayan ajustado las actuaciones del contribuyente a los criterios manifestados por la Administración y la jurisprudencia.

En este tipo de situaciones suele producirse que, por parte de los contribuyentes, se lleva a cabo una analogía entre los criterios interpretativos y su propia situación tributaria lo que determina una aplicación errónea de la normativa pero, y es aquí donde radica el punto clave, pretendiendo siempre llevar a cabo con predispuesta diligencia el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Así, dispone el artículo 179.2.d) de la LGT que no existirá responsabilidad por infracción tributaria, es decir, «dolo», en las siguientes situaciones:

«2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior».

Vemos como, además de excluir de responsabilidad al contribuyente con carácter general, se determinan una serie de supuestos en los que se considera que se ha puesto la correcta diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias: cuando se haya llevado a cabo la tributación de las operaciones conforme a lo establecido en la doctrina administrativa basada en las consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos y que exista, entre la consulta vinculante y la realidad de las operaciones del contribuyente, una igualdad sustancial.

Además, se excluye de la consideración de debida diligencia a los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Este conflicto, recogido en el artículo 15 de la LGT, es una norma antielusión recogida como figura de fraude de Ley tributaria que, si bien podría incluirse en esta categoría de «interpretaciones de la norma» debe desmarcarse de ambas ya que «En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal». (Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo de 2005).

El «dolo» en estas situaciones

La reciente sentencia del Tribunal Supremo, número de recurso 5689/2020, de 17 de junio de 2021, ECLI:ES:TS:2021:2569 , viene a reiterar el criterio interpretativo mantenido por otras sentencias, entre ellas STS 786/2021, STS 1187/2020 y STS 1380/2020; siendo el criterio contenido en estas dos últimas reproducido en la actual sentencia, en particular se reproduce el de la STS 1187/2020:

«El artículo 16 de la LGT tiene tres apartados. El apartado 1 establece que 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'. El apartado 2 dispone que 'la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios', Y, por fin, el apartado 3 prevé que 'en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'. Adviértase que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión 'en todo caso' (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1985, de 20 de julio).

La expresión 'en su caso', admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. (...) Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador.

(...)

La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013 ). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009 ). (...) Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada».

 

En conclusión, la figura de la simulación presupone, siempre, la existencia de una ocultación por parte del contribuyente y, por tanto, de dolo. Esto determinará que la carga de la prueba deba recaer sobre el contribuyente a fin de probar, en caso de que no considere de aplicación la figura, que ha llevado a cabo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la oportuna diligencia, tratándose de un mero error interpretativo que no busca la reducción de la carga fiscal. Como decíamos, no vamos a entrar en las consideraciones penales de este tipo de operaciones pero, sin duda nuestros ávidos lectores ya se habrán dado cuenta, la presunción del dolo y el peso de la carga de la prueba sobre el contribuyente pueden ser un lastre demasiado pesado en el proceso penal que pueda derivarse en caso de que la cuantía sobrepase el límite establecido en el artículo 305 del CP.