Tributación de la pérdida patrimonial derivada de la destrucción de viviendas por la erupción volcánica en la isla de La Palma

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en sus recientes consultas vinculantes (V1564-22), de 30 de junio de 2022, y (V1458-22), de 20 de junio de 2022, acerca de la tributación de la posible pérdida patrimonial derivada de la destrucción de una vivienda no afecta a ninguna actividad económica como consecuencia de la erupción volcánica sufrida en la isla de La Palma en el año 2021.

Para determinar si la pérdida patrimonial derivada de la destrucción del inmueble se integra en la base imponible general o del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta necesario analizar la naturaleza y alcance de las posibles ayudas o indemnizaciones percibidas como consecuencia del siniestro.

Las ayudas concedidas por las Administraciones públicas

Por lo que se refiere a las ayudas satisfechas por las distintas Administraciones públicas para la reparación de elementos patrimoniales dañados o destruidos por la erupción volcánica, la disposición adicional quinta de la LIRPF establece lo siguiente:

«1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:

(...)

c) La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundación, hundimiento, erupción volcánica u otras causas naturales, de elementos patrimoniales.

(...)

2. Para calcular la renta que no se integrará en la base imponible se tendrá en cuenta tanto el importe de las ayudas percibidas como las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos patrimoniales. Cuando el importe de estas ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos, podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.

3. Las ayudas públicas, distintas de las previstas en el apartado 1 anterior, percibidas para la reparación de los daños sufridos en elementos patrimoniales por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales, se integrarán en la base imponible en la parte en que excedan del coste de reparación de los mismos. En ningún caso, los costes de reparación, hasta el importe de la citada ayuda, serán fiscalmente deducibles ni se computarán como mejora.

No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, las ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo temporal o definitivo por idénticas causas de la vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad económica ejerciera la misma.

(...)».

En esa medida, las ayudas concedidas por las Administraciones públicas por destrucción o reparación de elementos patrimoniales a raíz de la erupción volcánica estarán exentas en los términos que especifica este precepto. Igualmente, también estarán exentas las ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo temporal o definitivo de la vivienda habitual o local en el que el titular ejerciera la actividad económica, cuando se produzcan por idénticas causas.

Ahora bien, para las ayudas que, en su caso, no estuviesen incluidas dentro de dicha exención, se plantearía la posible aplicación de la exención que contempla el artículo 7.y) de la LIRPF, siempre que se cumplan los requisitos en él especificados:

«Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

y) La prestación de la Seguridad Social del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples.

Asimismo, estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley 35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal condición».

Las indemnizaciones derivadas de contratos de seguro

En cuanto a las indemnizaciones que se abonen como derivadas de contratos de seguro, desde un punto de vista general debe partirse de lo previsto en el artículo 33.1 de la LIRPF, a cuyo tenor «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos». 

La situación que en este caso se plantea parece que tendría encaje dentro de este supuesto, debiendo llevarse a cabo la valoración de la indemnización conforme a lo que señala el artículo 37.1.g) de la LIRPF, que determina lo siguiente:

«1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda.

(...)

g) De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente».

Por lo tanto, y a la vista de lo que acabamos de apuntar, deben distinguirse dos supuestos a juicio de la Dirección General de Tributos: el de indemnización para la reparación de daños y el de indemnización en caso de destrucción. No en vano, la consulta vinculante (V1458-22), de 20 de junio de 2022, apunta lo siguiente:

«- Indemnización para la reparación de daños.

Teniendo en cuenta la última frase del precepto anterior (sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente), este centro viene manteniendo el criterio (consultas nº 2081-01, V1998-05, V1669-07, V0117-10, V1058-11, V1869-11, V0824-13, V1171-14 y V0037-15, entre otras) de que en la medida que la indemnización percibida coincida con el coste de reparación no procede computar ganancia o pérdida patrimonial alguna; variaciones patrimoniales que sí se producen cuando no se da esa equivalencia entre indemnización y coste de reparación.

Por tanto, en cuanto el coste de las reparaciones realizadas se corresponda con el importe indemnizatorio percibido no se produciría ganancia o pérdida patrimonial, circunstancia que no se podría afirmar respecto al importe o parte del mismo que no se destine a realizar las reparaciones que se indemnizan.

- Indemnización en caso de destrucción.

Partiendo del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales y teniendo en cuenta la norma específica de valoración del artículo 37.1.g) de la LIRPF antes transcrita, la destrucción de elementos patrimoniales constituye una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), efectuándose su cómputo por diferencia entre la indemnización que se percibe por la pérdida del elemento patrimonial y el valor de adquisición de este elemento.

Si bien, debe tenerse en cuenta que cuando se trate de bienes de consumo duradero (naturaleza que con carácter general tendría por ejemplo el mobiliario y ajuar doméstico), su valor de adquisición deberá minorarse en el importe correspondiente a la depreciación experimentada como consecuencia de su uso, dado que en ningún caso tendrán la consideración de pérdidas patrimoniales las debidas al consumo (artículo 33.5.b) de la LIRPF), de manera que tal valor de adquisición se corresponda con el valor de mercado en el momento de la destrucción, que con carácter general será el importe de la indemnización recibida de la compañía de seguros como consecuencia de su destrucción, lo que determinaría la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial».

Centrándonos en el análisis del concreto supuesto de hecho planteado, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 21.2 de la Ley 17/2015, de 9 de julio, del Sistema Nacional de Protección Civil, que para situaciones como esa establece que «las ayudas por daños materiales serán compatibles con las que pudieran concederse por otras Administraciones Públicas, o con las indemnizaciones que correspondieran en virtud de pólizas de seguro, sin que en ningún caso el importe global de todas ellas pueda superar el valor del daño producido».

Así las cosas, en este caso, el propietario de la vivienda asegurada percibirá del Consorcio de Compensación de Seguros la correspondiente indemnización, habida cuenta de la especial naturaleza de la erupción volcánica, y recibirá también las ayudas establecidas por las Administraciones públicas por los daños materiales producidos, sin que, en principio, ambas entregas puedan superar el valor del daño producido. 

Por tanto, para cuantificar el importe total a pagar se tomará en consideración lo que el interesado percibirá por ambos conceptos, lo que exigirá entender que, a los efectos exclusivamente fiscales correspondientes al impuesto, ambas cuantías forman en realidad parte de un todo, la ayuda pública; que estará exenta de tributación en el impuesto si se cumplen los requisitos antes mencionados.

Conclusiones del Centro Directivo

Visto todo lo anterior, la Dirección General de Tributos concluye lo siguiente en la consulta vinculante (V1564-22), de 30 de junio de 2022:

«- Están exentas las ayudas concedidas por las Administraciones Públicas referidas, por destrucción o reparación de elementos patrimoniales a consecuencia de la erupción volcánica.

En caso de destrucción, la ayuda percibida estará exenta, sin que pueda computarse una pérdida patrimonial. No obstante, cuando el importe de estas ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos (diferencia negativa entre la ayuda y el valor de adquisición), podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.

En caso de reparación, se integrará en la base imponible la parte de la ayuda que, en su caso, exceda del coste de reparación de los citados elementos. En ningún caso, los costes de reparación, hasta el importe de la citada ayuda, serán fiscalmente deducibles ni se computarán como mejora.

- Las indemnizaciones satisfechas por el Consorcio de Compensación de Seguros por la destrucción o reparación de elementos patrimoniales serán consideradas a efectos del Impuesto, en este caso concreto y por las razones antes aludidas, como parte de las ayudas, por lo que, a dichos efectos fiscales, la ayuda percibida por la destrucción o reparación de un elemento patrimonial vendrá determinada por la suma del importe de la ayuda y el de la indemnización satisfechas por dicha causa. En consecuencia, el importe conjunto recibido en concepto de ayuda e indemnización para dicha finalidad estará exento en los términos y con los límites reflejados en el guión anterior.

En definitiva, el consultante deberá computar, en su caso, y como consecuencia del siniestro acaecido una pérdida patrimonial, calculada conforme a lo anteriormente dispuesto, la cual se integrará en la base imponible general del Impuesto al no derivar la transmisión de elementos patrimoniales. Dicha integración se realizará conforme a las reglas previstas en el artículo 48 de la LIRPF.”

Haciendo referencia a la consulta específica planteada, en el presente caso, a causa de la destrucción de la vivienda, el consultante va a percibir una indemnización derivada de un contrato de seguro y puede que reciba adicionalmente ayudas públicas (ayudas que no tienen el carácter de ayudas personales, como manifiesta el consultante, al no derivar de daños personales causados al consultante, sino de daños producidos en sus elementos patrimoniales). Además, manifiesta el consultante que realizó mejoras en el inmueble destruido.

Por lo tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la destrucción de la vivienda será el resultado de restar a la indemnización (y en su caso las ayudas percibidas), el valor de adquisición del inmueble (en la parte correspondiente a la parte destruida).

Dicho valor de adquisición estará integrado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la LIRPF, por el importe satisfecho en su compra, el importe de las mejoras realizadas sobre el inmueble, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos en su día por el consultante.

En caso de producirse una ganancia patrimonial, ésta estará exenta de acuerdo con lo manifestado con anterioridad. En caso de que de dicha diferencia resultara una pérdida patrimonial, ésta deberá imputarse al ejercicio en que se acuerde el pago de la indemnización».