Afectación de cuentas bancarias de titularidad compartida a la actividad económica

¿Pueden las cuentas bancarias estar afectas a la actividad económica?

El artículo 6 de la más que derogada Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, permitía considerar afectas a la actividad las cuentas bancarias, siempre que fuesen necesarias para la obtención de los rendimientos y que estuviesen debidamente reflejadas en la contabilidad o en los libros registros. Sin embargo, la posterior (derogada) Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, incorporó a su artículo 27 la precisión específica de que «en ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros». Una previsión que se mantiene, a día de hoy, en el actual artículo 29 de la LIRPF, a cuyo tenor:

«1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

(...)».

Así las cosas, en principio, parece que las cuentas bancarias no podrían ser objeto de afectación a la actividad. Ahora bien, en este sentido conviene tener en cuenta el criterio fijado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución n.º 2155/2012, de 12 de marzo de 2015, conforme al cual:

«No puede concluirse que todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica. A efectos de analizar la afectación de las cuentas corrientes, lo relevante es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmente necesarios para el ejercicio de la actividad, es decir comprobar si el saldo y movimientos de las cuentas corrientes corresponden con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si sirven para sus fines. La exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto a la actividad empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producido en un ejercicio. Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal».

En se sentido, la resolución argumenta lo siguiente:

«TERCERO.-

Ya desde la Ley 18/1991, de 6 de junio, Ley del IRPF, exigía, para identificar qué elementos patrimoniales debían ser considerados afectos a una actividad económica, empresarial o profesional, el cumplimiento de la doble condición:

-  que se tratara de elementos “necesarios” para el desarrollo de dicha actividad;

-  que se encontraran debidamente reflejados en la contabilidad o en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

Es cierto que con la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, se introdujo el matiz – mantenido en las posteriores regulaciones del Impuesto hasta la actualmente vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre –  relativo a que, en este ámbito (la afectación de bienes al ejercicio de una actividad económica), no se considerarán con tal condición “los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.

Siendo ello así, lo cierto es que este Tribunal Central encuentra procedente aclarar que de ello no puede concluirse que todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarse “elementos patrimoniales afectos a una actividad económica” pues pueden existir supuestos en que se trate de bienes necesarios para el desarrollo de la misma (cuentas a través de las que se llevan a cabo las funciones de tesorería requeridas) las cuales no pueden ser tratadas, a estos efectos, como “activos representativos de la cesión de capitales a terceros” pues se trata de cuentas de las que se puede disponer en cualquier momento (no existe, en realidad, una verdadera puesta a disposición de los activos financieros – el dinero – a favor de un tercero – el banco – como ocurre con otro tipo de figuras como imposiciones a plazo, obligaciones o bonos). Incluso, desde el punto de vista contable, se trata y se valora de forma diferenciada (tienen asignados epígrafes diferenciados) al efectivo y otros activos líquidos equivalentes como pueden ser las cuentas corrientes con respecto a lo que sí son valores representativos de la cesión de capitales a terceros.

CUARTO.-

En este caso, la Inspección de los Tributos entiende, aplicando un criterio confirmado por el Tribunal Regional, que debe negar, para las cuentas corrientes referidas,  la consideración de bienes afectos a la actividad única y exclusivamente por tratarse de “activos representativos de la cesión a terceros de capitales propios”. 

Sin embargo, en base a lo expuesto, este Tribunal Central rechaza dicha conclusión entendiendo que lo relevante, a efectos de analizar la “afectación” es determinar si se trataba de elementos patrimoniales realmente “necesarios” para el ejercicio de la actividad, es decir comprobar si su saldo y movimientos correspondían con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si servían para sus fines, como parece argumentar el sujeto pasivo.

 No hay que olvidar que en el ámbito del beneficio fiscal en este caso objeto de discusión, el legislador excluye aquellos elementos que no estén afectos a dicha actividad, por no considerarlos necesarios para dicha actividad, si bien resulta por otra parte incontrovertible que del propio concepto de empresa como conjunción de capital y trabajo se colige que la necesidad de tesorería es algo consustancial y necesario para el desarrollo de una actividad empresarial. Por ello, la exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto a la actividad empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producido en un ejercicio agrícola. Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal.

 Por todo ello, no constando que por la Inspección se haya hecho el menor cálculo o referencia a dicha circunstancia, sino que se limita a rechazar la cuenta bancaria en su totalidad por considerar que la tesorería por naturaleza no puede ser un elemento afecto a la actividad empresarial, procede anular la regularización practicada por dicho concepto».

CUESTIÓN

¿Qué sucedería si una cuenta bancaria estuviese efectivamente afecta a la actividad económica de un contribuyente y dicho contribuyente estuviese casado en régimen de gananciales, siendo la cuenta de titularidad conjunta del matrimonio y sin que el otro cónyuge ejerza la actividad?

A tal respecto, habría que acudir al artículo 29.3 de la LIRPF, según el cual la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de estos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.