Amortización del fondo de comercio en una oficina de farmacia

La amortización del fondo de comercio como gasto deducible en la oficina de farmacia

El fondo de comercio se define como el conjunto de elementos intangibles o inmateriales de la empresa que implican valor para esta. Es un elemento intangible, es decir, que no puede contarse fácilmente, aunque sí puede valorarse. Estos elementos son capaces de generar beneficios y, por tanto, aportan un valor añadido. Lo forman, entre otros, la clientela, la ubicación, etc. 

En la medida en que, desde el punto de vista contable, por aplicación de la normativa correspondiente surja un fondo de comercio en la operación se debe determinar su importe de acuerdo con dicha normativa (y no tomando el importe satisfecho por la adquisición de la unidad de negocio referida).

A efectos fiscales ha de tenerse en cuenta que el artículo 11.3.1.º de la LIS establece en su primer párrafo:

«1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 6.ª, en su apartado c), del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece respecto del fondo de comercio:

«c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores».

La LIS regula un régimen especial de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión. A estos efectos, señala el artículo 101 de la LIS que dichos incentivos «se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros».

Al respecto, el artículo 103 de la LIS establece que:

«1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

(...)

5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado».

En relación con lo establecido en el apartado 5 del artículo 103 de la LIS, ha de tenerse en cuenta que la Ley 22/2015, de 20 de julio, de auditoría de cuentas introdujo modificaciones en el Código de Comercio y en la LIS.

Así, el apartado 4 del artículo 39 del Código de Comercio quedó redactado de la siguiente forma:

«4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.

El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

(...)».

En la LIS, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2016, se derogó el apartado 3 de su artículo 13 y se modificó el apartado 2 de su artículo 12, que ahora dispone:

«2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe».

De la redacción original de la LIS se desprende que el apartado 5 de su artículo 103 solo resultaba aplicable al inmovilizado intangible con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, y no al inmovilizado intangible con vida útil definida.

En este sentido la consulta de la Dirección General de Tributos (V3057-19), de 30 de octubre de 2019, señala:

«Por tanto, tras las modificaciones introducidas en la LIS mediante la Ley 22/2015, una interpretación razonable de la norma permite considerar que, dentro de los inmovilizados intangibles (calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida) a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la LIS, aquellos cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el caso del fondo de comercio, podrán amortizarse en un 150 por ciento del importe que resulte deducible de aplicar para ellos lo establecido en el citado apartado 2 del artículo 12 de la LIS.

En consecuencia, en el supuesto de que, de acuerdo con lo señalado en la cuestión 2 anterior, de conformidad con la normativa contable de aplicación, en virtud de la operación planteada en el escrito de consulta se hubiese manifestado un fondo de comercio para la entidad consultante, y se cumplieran las circunstancias requeridas por el artículo 103 de la LIS, dicho fondo de comercio podría amortizarse en un 150 por ciento del importe que resulte deducible de aplicar para el mismo lo establecido en el apartado 2 del artículo 12 de la LIS».

Por tanto, el fondo de comercio de la farmacia podrá deducirse al calcular el rendimiento neto de la actividad económica con el límite máximo anual del 5 % de su importe, si se trata de una empresa de reducida dimensión (la inmensa mayoría de las oficinas de farmacia difícilmente alcanzarán el importe de 10 millones de euros de cifra de negocio) podrán deducirse como límite el 7,5 % del valor del fondo de comercio obtenido siguiendo las normas contables.

Si el fondo de comercio se hubiese adquirido durante el ejercicio económico se prorrateará la deducción en función de los días que restasen desde la adquisición hasta el final del ejercicio [en este sentido se ha manifestado la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0159-10), de 4 de febrero de 2010].

CUESTIONES

1. ¿Podrá deducirse la amortización del fondo de comercio en un 3 %?

Sí. Tal y como señaló la DGT en las consultas vinculantes (V0015-15), de 7 de enero de 2015, y (V1065-13), de 2 de abril de 2013, la norma establece un porcentaje máximo, pero no mínimo, por lo que el porcentaje de deducción anual podrá ser inferior al porcentaje del 20 por ciento establecido como máximo.

2. Una farmacéutica ha adquirido la oficina de farmacia mediante donación de su padre. ¿Podrá deducirse la amortización del fondo de comercio?

No. Dado que la adquisición de la oficina de farmacia no ha tenido un carácter oneroso, no será deducible la amortización del fondo de comercio.

3. Un matrimonio de farmacéuticos, casados en gananciales, constituyen una comunidad de bienes para gestionar la farmacia de la que ya era titular uno de ellos, pasando a ser ambos cotitulares. ¿Cómo tributa esa operación en IRPF respecto del fondo de comercio?

En lo que respecta al fondo de comercio, este queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico que ejercía la actividad y siendo la autorización administrativa el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia. Es decir, aunque la oficina de farmacia fuese ganancial, el fondo de comercio se considera titularidad del farmacéutico. De igual manera, la amortización de la parte del fondo de comercio que adquiere el cónyuge que entra a ser titular de la farmacia, no sería un gasto deducible de la comunidad de bienes, al corresponder exclusivamente a este como consecuencia de la adquisición, por lo que será quien podrá minorar el rendimiento de la actividad que le sea imputable en el importe de dicha amortización.