Aplicación de la ley penal y tributaria en el procedimiento inspector por la comisión de un delito contra la Hacienda Pública

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Penal
  • Fecha última revisión: 10/02/2020

En el delito contra la Hacienda Pública existe una dualidad de ámbitos coercitivos: Administración Tributaria y Orden Jurisdiccional Penal.

Dentro de las acciones y omisiones generadoras de responsabilidades o perjuicios patrimoniales que puedan causar daños a la Hacienda Pública, debemos de diferenciar aquellas que entran dentro del ámbito puramente administrativo que son tuteladas por el procedimiento sancionador de la Ley General Tributaria y, por otro lado, aquellas que se circunscriben al ámbito de actuación del ordenamiento penal, regidas estas por la parte especial del Código, en su Título XIV, artículos 305 y siguientes.

Existe ya desde un punto de partida establecido por imperativo legal, una vinculación directa entre el sujeto contribuyente y la Administración Tributaria que obliga al primero a la realización de una serie de obligaciones y deberes para con la segunda. Esta regulación viene preceptuada por la Ley General Tributaria en la cual se establecen los deberes del obligado tributario y las consecuencias del incumplimiento de los mismos en caso de su contravención. A mayores, cada ley específica reguladora de los tributos implementa las consecuencias de la contravención en caso de no cumplir el ingreso de los mismos por quien está obligado a ello.

Podemos definir la infracción tributaria como aquella acción u omisión voluntaria y de carácter intencional tipificada por un cuerpo legal, estableciéndose en el mismo las consecuencias coercitivas en caso de su incumplimiento o inobservancia. La infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones viene preceptuada en el artículo 192 de la Ley General Tributaria.

Por su parte, el artículo 191 de la LGT tipifica la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que deberia resultar de una autoliquidación. (Amplíe información AQUÍ)

Estas pautas de comportamiento que concurren tanto en la infracción tributaria como en el delito fiscal, dogmáticamente se esquematizan en la configuración del elemento objetivo y subjetivo diferenciándose de la siguiente manera.

  • Elemento objetivo: Inexistencia de la veracidad.
  • Elemento subjetivo o intencional: Voluntad consciente de transformar la realidad.

En cuanto a los presupuestos materiales, se configuran de la siguiente manera:

  • Elemento normativo: La obligación tributaria ha de venir preestablecida y tipificada en una ley.
  • Elemento coercitivo: La contravención del elemento normativo ha de generar responsabilidades directas al infractor.
  • Elemento intencional: Materializado por la culpabilidad del infractor de forma voluntariosa o negligente.

En cuanto a los delitos contra la Hacienda Pública, concurren en la estructuración dogmática del mismo componentes que los diferencian de las infracciones tributarias por dejar de ingresar, al menos en lo que a los presupuestos normativos se refiere, más concretamente en el elemento cuantitativo.

Aunque ha de obviarse el elemento volitivo e intelectual que configuran el dolo y que tanto la jurisprudencia como la doctrina dan por hecho para la verificación del delito contra la Hacienda Pública, poco lo aleja de las infracciones tributarias.

La concurrencia del elemento cuantitativo es fundamental para la diferenciación entre la infracción y el delito. Se traspasa el terreno de la infracción tributaria cuando el sujeto defrauda a la Hacienda Pública un importe superior al fijado actualmente en 120.000 euros. En el delito fiscal se requiere la evidencia de una conducta intencional y deliberada del sujeto con el fin de defraudar, el componente de gradación de la antijuridicidad que lo diferencia de la infracción lo establece pues el elemento cuantitativo.

Por ello, se podría constatar la presencia de una infracción tributaria por dejar de ingresar cuando la conducta sea dolosa pero la cuota defraudada sea inferior a 120.000 euros y, de igual manera, cuando se haya defraudado una cuantía superior a la establecida en el artículo 305 del Código Penal y el contribuyente haya procedido de manera imprudente.

Las consecuencias en caso de que se verifique el incumplimiento de la infracción tributaria o por el contrario se constate la comisión de un delito fiscal, va a traer diferencias notorias en el efecto punitivo de ambos, que en el caso de la infracción acarreará la imposición de una multa, mientras que en el delito contra la hacienda pública el castigo puede materializarse con la imposición de una pena de prisión de 1 a 5 años o con una multa del 100% al 600% de la cantidad defraudada.

El artículo 305 del Código Penal en su apartado 5 establece que, “cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública”.

La delimitación o línea de actuación de las dos esferas sancionadoras o coercitivas, la establecen las propias conductas descritas por los tipos infractores, tanto de la Ley General Tributaria como del Código Penal y que pasaremos a detallar con posterioridad. Es de obligado cumplimiento para el estudio de este bloque, perfilar jurídicamente la conceptuación del obligado tributario y del imputado en un delito contra la Hacienda Pública.

La vía inspectora para detectar el incumplimiento de las obligaciones tributarias es crucial a la hora de derivar al orden jurisdiccional penal todas las probabilidades que supuestamente pueden generar responsabilidades criminales. Cuando así sea, se producirá en vía instructora la separación de dos liquidaciones, por un lado, la de la deuda vinculada al delito y por otro la de la deuda no vinculada al mismo. La de la deuda no vinculada se desarrollará por los procedimientos de liquidación, recaudación y revisión actualmente vigentes en la legislación tributaria.

En el primero de los casos, se necesita para liquidar la pertinente autorización del órgano administrativo competente para interponer la denuncia o la querella preceptiva ante la jurisdicción penal. Esto es lo que en la doctrina se denomina la notitia criminis, apreciada por el órgano inspector. Pero, en ningún caso, podrá determinarse la extinción de la deuda tributaria, ya que el expediente puede ser devuelto en caso de no apreciarse dosis incriminatoria suficiente por el juez instructor.

Expresa la  Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, Nº 561/2018, Rec. 2578/2017 de 15 de de noviembre de 2018:

"Conforme señalaba esta Sala en la sentencia núm. 157/2018, de 5 de abril, 'el delito fiscal se estructura como un delito de incumplimiento de un deber. La obligación de tributar aparece consignada en la norma y corresponde a todo ciudadano, bien mediante el abono de la cuota devengada o bien expresando que no es procedente su abono por las causas legalmente previstas que supone una exención al cumplimiento del deber.'".

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