Base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Regla especial

¿Qué reglas especiales de determinación de la base imponible prevé la LIVA?

Las reglas especiales para la determinación de la base imponible del IVA en las entregas y prestaciones de servicios se encuentran previstas a lo largo del artículo 79 de la LIVA. Se refieren a varios supuestos:

• Operaciones no dinerarias.
• Precio único por bienes o servicios diversos.
• Autoconsumo.
• Vinculación entre las partes intervinientes.
• Servicios de comisión en nombre propio por cuenta de terceros.
• Prestación de servicios por cuenta de terceros.
• Operaciones con oro.
• Operaciones con divisas.

Base imponible del IVA en las operaciones no dinerarias

De conformidad con el artículo 79.Uno de la LIVA, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes. Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas para los autoconsumos.

Si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible la mayor de las dos siguientes cantidades:

• El resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma.
• El importe resultante de la aplicación de las reglas previstas para el caso de que la contraprestación no consista en dinero.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3061-21), de 7 de diciembre de 2021

Asunto: sujeción al IVA y determinación de la base imponible cuando el arrendador de un local comercial concede dos meses de carencia al arrendatario para que realice las obras de acondicionamiento en él.

«(...) el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992 (...)

De lo expuesto se desprende que, si no existiera vinculación entre las partes que intervienen en la operación objeto de consulta, la base imponible de una prestación de servicios de arrendamiento, durante los meses en que se pacta que el arrendatario no satisfaga la renta correspondiente al mismo, periodo de carencia que no constituye una prestación realizada a título gratuito puesto que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, la contraprestación estará constituida por el valor que el arrendador atribuye a los servicios que pretende obtener y ha acordado realizar el arrendatario.

Esta cantidad parece corresponderse con el importe de los gastos de las obras de adecuación que han acordado realizar en el local objeto de consulta».

Base imponible del IVA en el precio único por bienes o servicios diversos

Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados, tal y como establece el artículo 79.Dos de la LIVA.

Esta regla no es aplicable cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto. En este caso, las prestaciones accesorias siguen el régimen de la principal.

Determinada así la base imponible, a cada uno de los bienes o derechos se les da el tratamiento fiscal correspondiente, según su naturaleza y circunstancias. En cada transmisión individual se aplica el tipo impositivo, las exenciones y las regularizaciones previstas para cada uno de los bienes transmitidos.

Base imponible del IVA en casos de autoconsumo

La inexistencia de contraprestación en los supuestos de autoconsumo obliga a establecer reglas especiales para determinar la base imponible, reglas que se establecen en el artículo 79.Tres y Cuatro de la LIVA.

Así, en los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes se aplican las siguientes reglas:

• Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible es la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
• Si se trata de bienes importados, la base imponible es la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
• Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible es el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
• Si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. A estos efectos, se presumirá que ha tenido lugar un deterioro total cuando las operaciones de autoconsumo y de transferencia de bienes tengan por objeto bienes adquiridos por entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3.1.º de dicha norma.

A TENER EN CUENTA. El artículo 79.Tres.3.ª de la LIVA (que recoge la regla expresada en este último punto) fue modificado por la Ley 7/2022, de 8 de abril, con entrada en vigor el 10 de abril de 2022. La modificación supuso la inclusión de un nuevo párrafo en el que se determina la presunción de deterioro total cuando las operaciones de autoconsumo de bienes tengan por objeto bienes adquiridos por entidades sin fin lucrativo en los términos ya indicados.

En los autoconsumos de servicios, se considera como base imponible el coste de prestación de los servicios, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

Base imponible del IVA en caso de vinculación entre las partes intervinientes

El artículo 79.Cinco de la LIVA establece que, cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible es su valor normal de mercado, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
• Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
• Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado. 

A los efectos de la LIVA, se considera valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del impuesto (en adelante, TAI) en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

Si no existe entrega de bienes o prestación de servicios comparable, el valor de mercado será:

• Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
• Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

A TENER EN CUENTA. A estos efectos, el último párrafo del artículo 79.Cinco de la LIVA determina que será aplicable, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, hoy derogado; por lo que la remisión debe entenderse hecha al artículo 18 de la LIS, que es el que, a día de hoy, regula las operaciones vinculadas. 

Por lo demás, la vinculación podrá probarse por cualquier medio admitido en derecho, aunque se considerará que existe en los siguientes supuestos:

• En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRPF o del IRNR, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos impuestos que sean de aplicación.
• En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
• En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
• En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
• En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

CUESTIÓN

Una entidad en régimen de atribución de rentas registrada a efectos del IVA y dedicada a la actividad inmobiliaria, promueve dos viviendas unifamiliares para su venta. Sin embargo, antes de ello la entidad se disuelve y liquida, adjudicándose su propiedad a los asociados. ¿La operación estará sujeta al IVA? ¿Cuál será, en su caso, la base imponible a estos efectos?

La adjudicación de los inmuebles a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas tiene la consideración de entrega de bienes a los efectos del IVA (artículo 8.Dos.2.º de la LIVA) y estará sujeta a dicho impuesto de acuerdo con el artículo 4 de la LIVA.

La base imponible de dicha entrega será la que resulte de lo previsto en los artículos 78 y 79 de la LIVA; debiendo aplicarse, en particular, la regla contenida en el apartado Cinco del artículo 79 de la LIVA. No en vano, existiría vinculación entre las partes intervinientes, al tratarse de una operación realizada entre una entidad y sus miembros.

Así lo concluye la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0910-22), de 28 de abril de 2022:

«En consecuencia, dado que existe vinculación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al ser una operación realizada entre la entidad consultante y sus miembros, la base imponible vendrá determinada por el valor de mercado del inmueble en cuestión en la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 79.Cinco transcrito.

En efecto, en la medida en que los destinatarios van a destinar la vivienda a su uso particular y, por lo tanto, no tendrían derecho a la deducción del impuesto soportado, se trataría del supuesto previsto en la letra a) transcrita anteriormente y, por lo tanto, resultaría de aplicación esta regla especial».

Base imponible del IVA en los servicios de comisión en nombre propio por cuenta de terceros

Conforme al artículo 79.Seis y Siete de la LIVA, en las transmisiones de bienes del comitente al comisionista o viceversa en virtud de contratos de comisión de venta o de compra en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida:

• En los de comisión de venta, por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.
• En los de comisión de compra, por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión.

Base imponible del IVA en la prestación de servicios por cuenta de terceros

Por su parte, el artículo 79.Ocho y Nueve de la LIVA, establece que en las prestaciones o adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, cuando quien preste o adquiera los servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comitente y el comisionista estará constituida:

• En caso de prestación de servicios, por la contraprestación del servicio concertada por el comisionista menos el importe de la comisión.
• En caso de adquisición de servicios, por la contraprestación del servicio convenida por el comisionista más el importe de la comisión.

Base imponible del IVA en las operaciones con oro

Tal y como dispone el artículo 79.Diez de la LIVA, en las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el artículo 140 bis.Uno.1.º de la LIVA o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible será la suma del importe total de la contraprestación y el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del impuesto.

Base imponible del IVA en las operaciones con divisas

En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distinta de las españolas, de conformidad con el artículo 79.Once de la LIVA, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo.

A TENER EN CUENTA. En la base imponible de las operaciones a que se refieren estas reglas especiales, en cuanto proceda, deberán incluirse o excluirse los gastos o componentes comprendidos, respectivamente, en los apartados Dos y Tres del artículo 78 de la LIVA (que son los que especifican qué elementos comprende el concepto de contraprestación para la fijación de la base imponible del IVA y cuáles no se incluyen en dicha base).