Base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en adquisiciones mortis causa

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 22/06/2022

En las adquisiciones por causa de muerte, constituye la base imponible del impuesto el valor neto de la participación individual de cada causahabiente en el caudal hereditario, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas o gravámenes, deudas y gastos que fueren deducibles.

Reglas especiales para la determinación de la base imponible en las adquisiciones mortis causa

A TENER EN CUENTA. Se ha modificado, con fecha de entrada en vigor de 11 de julio de 2021, el valor de los bienes y derechos para el cálculo de la base imponible del ISD. Esta modificación es realizada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. La modificación supone la sustitución del valor real de los bienes y derechos por el valor de mercado de estos, en general, y para los bienes inmuebles por el valor de referencia emitido por la Dirección General del Catastro.

La LISD establece una serie de reglas especiales para la determinación de la base imponible en las adquisiciones por causa de muerte en los artículos 11 y siguientes, cuyo desarrollo reglamentario se recoge en los artículos 22 y siguientes del RISD.

La base imponible en el ISD, en el caso de adquisiciones mortis causa, está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que resultasen deducibles. Así, los pasos a seguir para determinar el importe de la base imponible serían los siguientes:

1. Determinación del caudal relicto o hereditario bruto. Estará integrado por los bienes que formen parte de la herencia del fallecido conforme a la normativa civil, el ajuar doméstico y los bienes que deban adicionarse por aplicación de la normativa tributaria.

2. Determinación del caudal relicto neto. Habrá que restar del caudal hereditario bruto el pasivo, formado por las cargas, deudas y gastos deducibles.

3. Determinación de la porción hereditaria individual de cada causahabiente. Se aplicarán al caudal hereditario neto las disposiciones recogidas en el testamento o, en su defecto, las normas que hayan de regir la sucesión intestada para fijar la cuota hereditaria individual de cada sujeto pasivo.

4. Adición, en su caso, de seguros de vida y acumulación de las donaciones que procedan.

Determinación del caudal relicto o hereditario

Conforme al artículo 659 del CC, «la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte». Por lo tanto, y tal y como lo define también la Real Academia, el caudal relicto estaría formado por el conjunto de los bienes, derechos y obligaciones que una persona deja a su fallecimiento, y que son los que integran su herencia. No en vano, el propio artículo 22 del RISD señala que se entiende por caudal hereditario el valor de los bienes y derechos adquiridos minorado por las cargas o gravámenes, deudas y gastos deducibles

Así, de cara a la determinación del caudal hereditario, el artículo 23 del RISD especifica lo siguiente:

«1. A efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente se incluirán también en el caudal hereditario del causante los bienes siguientes:

a) Los integrantes del ajuar doméstico, aunque no se hayan declarado por los interesados, valorados conforme a las reglas de este Reglamento, previa deducción del valor de aquellos que, por disposición de la Ley, deben entregarse al cónyuge supérstite.

b) Los que resulten adicionados por el juego de las presunciones establecidas en los artículos 25 a 28 de este Reglamento, salvo que con arreglo a los mismos deban ser imputados en la base imponible de personas determinadas.

2. Lo dispuesto en el número anterior no se aplicará para determinar la participación individual de aquellos causahabientes a quienes el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario. En el caso de que les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria, se les computará la parte del ajuar y de bienes adicionados que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria.

3. En el caso de los legados a que se refiere el artículo 16.3 de este Reglamento, el importe del Impuesto no incrementará la base imponible de la liquidación a girar a cargo del legatario, pero, en ningún caso, será deducible a los efectos de determinar la de los demás causahabientes».

Determinación del valor neto de la participación individual

Una vez determinado el caudal hereditario, para poder fijar el valor neto de la participación de cada causahabiente, según el artículo 24 del RISD habrá que deducir del valor de los bienes o derechos:

  • El de las cargas o gravámenes que pesaren sobre los mismos y que sean deducibles.
  • El de las deudas que reúnan las condiciones exigidas para su deducción.
  • El de aquellos que disfruten de algún beneficio fiscal en su adquisición, en la proporción que para el beneficio se establezca.
  • El importe de los gastos deducibles.

Cuando los bienes afectados por la carga o los que disfruten del beneficio fiscal en su adquisición hayan sido atribuidos por el testador en favor de persona determinada o cuando, por disposición del mismo, el pago de la deuda quede a cargo de uno de los causahabientes, la deducción afectará solo a la persona o causahabiente de que se trate.

Adición de determinados bienes

Conforme al artículo 11 de la LISD, en las adquisiciones mortis causa, a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario los siguientes bienes:

  • Bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes del fallecimiento.
  • Bienes y derechos adquiridos durante los tres años anteriores al fallecimiento a título oneroso por el causante en usufructo y en nuda propiedad por ciertas personas.
  • Bienes y derechos transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores al fallecimiento reservándose el usufructo u otro derecho vitalicio.
  • Valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieran endosado, y los valores nominativos objeto de endoso, cuando concurran ciertas circunstancias. 

Analizamos a continuación cada uno de estos bienes.

a. Bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes del fallecimiento [artículo 11.1.a) de la LISD]

En las adquisiciones mortis causa se presumirá que forman parte del caudal hereditario los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes del fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que fueron transmitidos por aquel y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que, en el caudal, figuran incluidos, con valor equivalente, el dinero u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente.

Así lo recoge también el artículo 25 del RISD, que además añade que a tales efectos se presumirá que los bienes pertenecieron al causante por la circunstancia de que los mismos figurasen a su nombre en depósitos, cuentas corrientes o de ahorro, préstamos con garantía o en otros contratos similares o bien inscritos a su nombre en los amillaramientos, catastros, registros fiscales, registros de la propiedad u otros de carácter público. Por otra parte, la no justificación de la existencia de dinero o de bienes subrogados no obstará al derecho de los interesados para probar la realidad de la transmisión.

La adición realizada al amparo de esta presunción afectará a todos los causahabientes en la misma proporción en que fuesen herederos, salvo que fehacientemente se acredite la transmisión a un heredero, legatario, pariente de hasta tercer grado o cónyuge en los términos antes apuntados; en cuyo caso afectará solo a dicho sujeto, que asumirá a efectos fiscales, si ya no la tuviese, la condición de heredero o legatario.

CUESTIÓN

Una persona vende a un tercero un inmueble en mayo de 2021. Dicha persona fallece en enero de 2022, dejándole a su hijo el resto de sus bienes y derechos sin haber percibido todavía el pago del inmueble vendido. ¿Debe incluirse el bien inmueble donado en 2021 dentro de la relación de bienes a liquidar en la sucesión?

Sí, uno de los requisitos específicos que inhabilitan la aplicación de la presunción recogida en el artículo 11.1.a) de la LISD es el haber obtenido de manera efectiva el dinero o los bienes por los que se efectúa la transmisión del bien inmueble. Por lo tanto, como en este caso no se había percibido el pago en la fecha de presentación del impuesto, el valor del inmueble debe adicionarse a la masa hereditaria del causante, salvo que se pruebe la realidad de la transmisión. 

b. Bienes y derechos adquiridos durante los tres años anteriores al fallecimiento a título oneroso por el causante en usufructo y en nuda propiedad por ciertas personas [artículo 11.1.b) de la LISD]

Esta categoría de bienes se regula en el artículo 26 del RISD en los siguientes términos:

«1. Se presumirá que forman parte del caudal hereditario los bienes y derechos que, durante los tres años anteriores al fallecimiento del causante, hubiesen sido adquiridos por éste a título oneroso en usufructo y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que el adquirente de la nuda propiedad satisfizo al transmitente el dinero o le entregó bienes o derechos de valor equivalente, suficientes para su adquisición.

La no justificación de la existencia de dinero o de bienes subrogados no obstará al derecho de los interesados para probar la realidad de la transmisión onerosa.

2. La adición realizada al amparo de esta presunción perjudicará exclusivamente al adquirente de la nuda propiedad al que se le liquidará por la adquisición "mortis causa" del pleno dominio del bien o derecho de que se trate. La práctica de esta liquidación excluirá la que hubiese correspondido por la consolidación del pleno dominio».

CUESTIÓN

En agosto de 2020, Antonio adquirió por compraventa el usufructo de un bien inmueble y su hijo la nuda propiedad del mismo bien, pero este último no abonó ningún tipo de contraprestación. Con el fallecimiento de Antonio en enero de 2022, su hijo, como único heredero, ¿debe incluir el bien inmueble en el caudal hereditario a la hora de liquidar el ISD?

Sí, puesto que resultará de aplicación la presunción recogida en el artículo 11.1.b) de la LISD, salvo que se pruebe la realidad de la transmisión onerosa. No en vano, en los tres años anteriores al fallecimiento, el causante había adquirido el usufructo del bien a título oneroso y el hijo la nuda propiedad del mismo sin haber satisfecho ninguna contraprestación a cambio.

c. Bienes y derechos transmitidos por el causante en los cuatro años anteriores al fallecimiento reservándose el usufructo u otro derecho vitalicio [artículo 11.1.c) de la LISD]

En las adquisiciones mortis causa, se presumirá que forman parte del caudal hereditario los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones.

Ahora bien, conforme al artículo 27 del RISD, esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal hereditario figura dinero u otros bienes recibidos en contraprestación de la transmisión de la nuda propiedad por valor equivalente; aunque la no justificación de la existencia de dinero o de bienes subrogados no obstará al derecho de los interesados para probar la realidad de la transmisión. 

La adición realizada al amparo de esta presunción perjudicará exclusivamente al adquirente de la nuda propiedad, que será considerado como legatario si fuese persona distinta de un heredero y al que se liquidará por la adquisición mortis causa del pleno dominio del bien o derecho de que se trate. La práctica de esta liquidación excluirá la que hubiese correspondido por la consolidación del pleno dominio.

A TENER EN CUENTA. El artículo 27 del RISD, aprobado en el año 1991, establece que esta presunción operará con respecto a las transmisiones de bienes que el causante realice en los términos ahora analizados durante los cinco años anteriores a su fallecimiento. Es el mismo plazo que también contemplaba el artículo 11.1.c) de la LISD en su redacción original. Sin embargo, mediante la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, se modificó dicho artículo 11.1.c) de la LISD y se redujo el plazo a cuatro años.

CUESTIONES

1. Una persona tiene la propiedad de un bien inmueble situado en el barrio donde ha vivido toda su vida. Con fecha de julio de 2019 decide transmitir dicho bien inmueble a su hijo, quedándose él con el usufructo vitalicio. Dicha persona fallece en febrero de 2022, momento en el que su hijo todavía no había pagado la contraprestación debida por el inmueble. ¿Debe el hijo incluir en la masa hereditaria a efectos de la liquidación del impuesto el valor del bien inmueble en cuestión?

Sí, tendrá que incluirlo, puesto que a fecha de devengo del impuesto el hijo no había satisfecho ninguna contraprestación por la adquisición de la nuda propiedad y, por tanto, regiría la presunción recogida en el artículo 11.1.c) de la LISD, salvo que se probase la realidad de la transmisión.

2. Si el hijo hubiese satisfecho la contraprestación con anterioridad al fallecimiento de su padre, ¿debería incluir el valor del inmueble en la declaración? 

De haber realizado el pago total de la contraprestación con anterioridad al fallecimiento de su padre no tendría que adicionar el bien inmueble a la masa hereditaria.

3. La persona fallecida estuvo planteándose la posibilidad de transmitir la propiedad del inmueble a una entidad como contraprestación a cambio de la obtención de una renta vitalicia. La entidad dedica su actividad habitual a este tipo de operaciones. ¿Sería diferente la tributación del hijo en caso de haber optado por esta opción?

Evidentemente sería diferente, por dos cuestiones: el bien inmueble no formaría parte de la masa hereditaria de la persona y no cabría la posibilidad de adicionarlo por aplicación del artículo 11.1.c) de la LISD.

d. Valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieran endosado, y los valores nominativos objeto de endoso [artículo 11.1.d) de la LISD]

Estos bienes a adicionar se contemplan en el artículo 28 del RISD:

«1. Se presumirá que forman parte del caudal hereditario los valores y efectos depositados cuyos resguardos se hubiesen endosado, si con anterioridad al fallecimiento del endosante no se hubiesen retirado aquéllos o tomado razón del endoso en los libros del depositario, y los valores nominativos que hubiesen sido igualmente objeto de endoso, si la transferencia no se hubiese hecho constar en los libros de la entidad emisora con antelación al fallecimiento del causante. Esta presunción quedará desvirtuada cuando conste de modo suficiente que el precio o equivalencia del valor de los bienes y efectos transmitidos se ha incorporado al patrimonio del vendedor o cedente y figura en el inventario de su herencia, que ha de ser tenido en cuenta para la liquidación del Impuesto, o si se justifica suficientemente que la retirada de valores o efectos o la toma de razón del endoso no ha podido verificarse con anterioridad al fallecimiento del causante por causas independientes de la voluntad de éste y del endosatario, sin perjuicio de que la adición pueda tener lugar al amparo de lo dispuesto en los artículos 25 a 27 anteriores.

2. La adición realizada en base a este artículo afectará exclusivamente al endosatario de los valores, que será considerado como legatario si no tuviese la condición de heredero».

CUESTIÓN

Una persona fallece en marzo de 2022, dejando sus bienes y derechos a su hija y única heredera. Entre los derechos de ella constaban, a fecha de devengo del impuesto, valores que se endosaron en agosto de 2021 y que aún no se han cobrado, ¿debe la hija incluirlos en la masa hereditaria de la persona a efectos de liquidar el ISD?

Sí, los valores y efectos depositados que se encuentren endosados y no se hubiesen retirado con anterioridad al fallecimiento del causante formarán parte de la masa hereditaria, debiendo integrar sus herederos el valor correspondiente a la hora de presentar declaración por el ISD. Sería así por aplicación de la presunción recogida en el artículo 11.1.d) de la LISD y salvo prueba en contrario en los términos que especifica el artículo 28 del RISD.

La exclusión de la adición y deducción del ITPyAJD

Tal y como prevé el artículo 29 del RISD, no habrá lugar a las adiciones a que se refieren los artículos 25 a 28 del RISD, cuando por la transmisión onerosa de los bienes se hubiese satisfecho por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados una cantidad superior a la que resulte de aplicar a su valor comprobado al tiempo de la adquisición el tipo medio efectivo que correspondería en el ISD al heredero o legatario afectado por la presunción, si en la liquidación se hubiese incluido dicho valor. El tipo medio efectivo de gravamen se calculará en la forma establecida en la letra b) del artículo 46 de este RISD.

Si la cantidad ingresada por el ITPyAJD fuese inferior, habrá lugar a la adición, pero el sujeto pasivo tendrá derecho a que se le deduzca de la liquidación practicada por el ISD lo satisfecho por aquel.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0352-21), de 24 de febrero de 2021

Asunto: posibilidad de excluir la adición de bienes prevista en el artículo 11.1.c) de la LISD en caso de previa tributación por ITPyAJD, en un supuesto de transmisión de una finca rústica dedicada a una explotación agraria realizada a un sobrino y heredero universal con reserva del usufructo vitalicio por parte del causante.

«Vista la normativa expuesta, se aprecia que la finalidad de la adición de los bienes no es otra que evitar que mediante la transmisión de la nuda propiedad se pierda la progresividad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el caso planteado, si en la herencia del causante no constara el dinero pagado por la adquisición de la nuda propiedad o un bien que sustituya a dicho importe, el consultante deberá realizar la comparación de la cantidad pagada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados —en adelante ITPAJD— (teniendo en cuenta la cantidad pagada en su momento por la adquisición de la nuda propiedad y la que tiene que realizar actualmente por la consolidación del dominio) y la cantidad que resultaría de aplicar a su valor comprobado al tiempo de adquisición del tipo medio efectivo que correspondería en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al consultante si en la liquidación se hubiera incluido dicho valor. Habrá de tenerse en cuenta que, en dicho cálculo, siempre y cuando al tío le fuera aplicable la exención establecida en el artículo 4. Ocho. uno de la Ley 19/1991 —que parece que sí le sería aplicable—, y que el consultante mantuviera la adquisición de la finca durante los diez años siguientes, se podría aplicar la reducción del 95 por 100 que establece el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, ya que el consultante es sobrino del causante, colateral en tercer grado y que el causante no tiene cónyuge ni descendientes.

Si la cantidad pagada por el ITPAJD resultara superior, no deberá adicionar el valor de la finca rústica a la herencia. En caso contrario deberá adicionarlo a su declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y se podrá deducir la cantidad pagada por el ITPAJD».

Presunción sobre la proporción atribuible al causante en bienes en situación de indivisión

El artículo 30 del RISD recoge una presunción que permite determinar qué proporción se atribuirá al causante en los bienes cuya propiedad se encuentre en situación de indivisión:

«La participación atribuible al causante en bienes que estén integrados en herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado, se adicionará al caudal hereditario en la proporción que resulte de las normas que sean aplicables o de los pactos entre los interesados y, si éstos no constasen a la Administración en forma fehaciente, en proporción al número de interesados».

Cargas y gravámenes deducibles

Conforme al artículo 12 de la LISD:

«Del valor de los bienes, únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminución del valor de lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el artículo siguiente».

El artículo 31 del RISD añade que cuando en los documentos presentados no constase expresamente la duración de las pensiones, cargas o gravámenes deducibles, se considerará ilimitada. 

Además, este último precepto también establece que se entenderá como valor del censo, a efectos de su deducción, el del capital que deba entregarse para su redención según las normas del Código Civil o de las legislaciones forales. Y, por su parte, el valor de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España, y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o la duración de la pensión si es temporal. En la valoración de las pensiones temporales que no se extingan al fallecimiento del pensionista, no regirá el límite fijado en la de los usufructos. En corrección del valor así obtenido, el interesado podrá solicitar la práctica de la tasación pericial contradictoria. Además, al extinguirse la pensión el adquirente del bien vendrá obligado a satisfacer el impuesto correspondiente al capital deducido según la tarifa vigente en el momento de la constitución de aquella. 

Deudas deducibles

En las adquisiciones mortis causa cabrá la deducción de ciertas deudas del causante, como contempla el artículo 13 de la LISD:

«1. En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquella, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquellos aunque renuncien a la herencia. La administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor.

2. En especial, serán deducibles las cantidades que adeudare el causante por razón de tributos del estado, de comunidades autónomas o de corporaciones locales o por deudas de la seguridad social y que se satisfagan por los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario, aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento».

Así lo recoge también el artículo 32 del RISD, cuyo apartado tercero añade que para la deducción de las deudas del causante que se pongan de manifiesto después de ingresado el ISD, se seguirá el siguiente regulado en el artículo 94 del RISD:

  • La deducción se hará efectiva mediante la devolución de la parte del impuesto que corresponda a la deuda no deducida, entendiéndose por tal la diferencia entre la cantidad ingresada y la que se habría ingresado si al practicar la liquidación o autoliquidación se hubiese deducido el importe de la deuda.
  • Deberá presentarse un escrito ante la oficina que hubiese practicado la liquidación o tramitado la autoliquidación solicitando la rectificación, acompañado de los documentos acreditativos de la deuda.
  • El órgano competente determinará si debe estimarse o no la devolución por la deducción no practicada.

Ahora bien, no se aplicará lo previsto en este artículo 94 de la LISD cuando hubiesen transcurrido cinco años desde la fecha de expiración del plazo de presentación a liquidación del documento, declaración o declaración-liquidación o cuando se trate de liquidaciones administrativas firmes de carácter definitivo. 

CUESTIONES

1. Una persona fallece en febrero de 2022, siendo su única hija la heredera de todos sus bienes y derechos. Dicha persona tenía una deuda con un tercero, quien, tras la aceptación de la herencia reclama el pago a la heredera. Esta decide cancelar la deuda mediante la cesión de un inmueble de la herencia de su padre. ¿Podría considerarse esta deuda como deducible para el cálculo de la cuota a pagar del ISD?

Sí, la deuda tendrá la consideración de deducible a efectos del ISD.

2. Un año después de la dación en pago del inmueble y de la presentación de la autoliquidación por parte de la hija, se le notifica a esta una deuda de su padre de la que no se tenía constancia en el momento de presentación de la autoliquidación. La cuota a pagar resultante de la autoliquidación fue de 15.000 euros y el montante acreditado de la deuda es de 12.000 euros. La deuda tributaria se ha saldado. ¿Puede hacer algo la hija del fallecido con respecto a esa nueva deuda?

Sí, podrá llevarse a cabo la deducción de esa deuda conocida con posterioridad conforme al artículo 94 del RISD. Su deducción se efectuará a través de la devolución de la parte del ISD correspondiente a la deuda no deducida, entendiéndose por tal la diferencia entre la cantidad ingresada y la que se habría ingresado si al practicarse la autoliquidación del ISD se hubiese deducido el importe de dicha deuda. A tal efecto, la heredera tendrá que presentar un escrito ante la oficina que hubiese tramitado la autoliquidación solicitando la rectificación, acompañada de los documentos acreditativos de la deuda.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2407-17), de 25 de septiembre de 2017

Asunto: deducibilidad a los efectos del ISD de las cantidades que el causante adeudase en el IRPF, por estar pendiente su liquidación en la fecha del fallecimiento.

«(...) el artículo 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de modificación parcial de las leyes de los Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que:

"El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares".

Por su parte, el artículo 12 y 13 del mismo texto legal recoge que:

"Artículo 12 Regla general

1. El período impositivo será el año natural.

2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente.

Artículo 13 Período impositivo inferior al año natural.

1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre.

2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento".

De la interpretación conjunta de los preceptos transcritos se deduce la obligación, por parte de los herederos, de presentar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas perteneciente al fallecido, cuya cuota se puede considerar deducible a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por cumplir los requisitos exigidos en la normativa del Impuesto».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1716-20), de 1 de junio de 2020

Asuntoel padre de la consultante, que era residente en México, ha fallecido recientemente. El fallecido tenía un inmueble en México. El inmueble de México lo van a dar, antes de la partición de la herencia, en pago de una deuda que el padre tenía en México. 

«CONCLUSIONES:

Primera: La base imponible del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estará compuesto por el valor real de los bienes y derechos minorados por las deudas que fueran deducibles en el momento del fallecimiento del padre.

Segunda: La dación del inmueble en pago de la deuda hereditaria, realizada por las herederas, es una operación posterior al devengo del impuesto, por lo que no se ha de tener en cuenta en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Dicha operación tributará, en su caso, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a las normas de dicho impuesto, por la alteración patrimonial producida por la dación del inmueble».

Gastos deducibles

Serán deducibles para la determinación de la base imponible, conforme al artículo 14 de la LISD y el artículo 33 del RISD:

  • Los gastos que, cuando la testamentaria o el abintestato adquieran carácter litigioso, se ocasionen en el litigio en interés común de todos los herederos por la representación legítima de dichas testamentarías o abintestatos, siempre que resulten debidamente probados con testimonio de los autos; y los de arbitraje, en las mismas condiciones, acreditados por testimonio de las actuaciones.
  • Los gastos de última enfermedad satisfechos por los herederos, en cuanto se justifiquen.
  • Los gastos de entierro y funeral en cuanto se justifiquen y hasta donde guarden la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de cada localidad.

Por el contrario, no serán deducibles los gastos que tengan su causa en la administración del caudal relicto.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3052-14), de 7 de noviembre de 2014

Asunto: posibilidad de deducción en el ISD de los gastos de entierro y funeral abonados en Irlanda, en caso de obligación real de contribuir.

«En el supuesto planteado, al tratarse de herederos no residentes y, por ello sujetos sólo a obligación real, al igual que únicamente se tienen en cuenta los bienes y derechos que estén situados en España, o puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español, en el caso planteado un inmueble y una cuenta corriente en España, aplicando este mismo criterio de territorialidad a las deudas y gastos, cabe concluir que, para determinar la base imponible, sólo serían deducibles las deudas que estén situadas o puedan cumplirse en territorio español, como es el caso del préstamo hipotecario que recae sobre la vivienda situada en España y concedido por un banco español, y aquellos gastos que se hubieran realizado en territorio español. En el caso planteado, al ser realizados los gastos de entierro y funeral en Irlanda, no serán deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Cálculo del ajuar doméstico

El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación de dicho porcentaje (artículo 15 de la LISD).

Su valoración, según prevé el artículo 34 del RISD, se ajustará a los siguientes criterios:

«1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.

2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.

3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.

El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior».

A los efectos del último párrafo de este precepto, conviene tener presente que el artículo 1.321 del CC determina que, fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y los enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entreguen al que sobreviva, sin computárselo en su haber. Ahora bien, no se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, los objetos artísticos, históricos ni otros de extraordinario valor.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0832-17), de 4 de abril de 2017

Asunto: concepto de ajuar doméstico a los efectos del ISD.

«(...) la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —LISD y RISD— no contiene un concepto de ajuar doméstico, sino que se limita a valorarlo por regla general en un porcentaje del tres por ciento sobre el importe del caudal relicto del causante y se remite a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

(...) la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991) "en adelante, LIP" (...) contiene un concepto de ajuar doméstico "que declara exento", en su artículo 4.4 en los siguientes términos:

"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto: 

[?]

Cuatro. El ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley".

Por su parte, los artículos 18 y 19 de la LIP, a los que se refiere el precepto transcrito disponen lo siguiente:

"Artículo 18. Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves.

Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves, se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.

Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del Impuesto".

"Artículo 19. Objetos de arte y antigüedades.

Uno. Los objetos de arte o antigüedades se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.

Dos. Sin perjuicio de la exención que se contempla en el artículo 4 apartados Uno, Dos y Tres de la presente Ley, se entenderá por:

a) Objetos de arte: Las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que en todos los casos, se trate de obras originales.

b) Antigüedades: Los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años".

Conforme a los preceptos transcritos, lógicamente, aquellos bienes que no tengan la consideración de ajuar doméstico (objetos de arte, antigüedades, joyas, pieles, automóviles, embarcaciones, aeronaves, etc.), quedan incluidos en el Impuesto conforme a las reglas que la propia Ley establece, valorándose de manera independiente. De acuerdo con esta nueva concepción del ajuar doméstico, es la propia LIP la que en su disposición adicional tercera dio nueva redacción al artículo 15 de la LISD, términos transcritos. De esta forma se trasladó al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones un concepto del ajuar doméstico que queda exento en el Impuesto sobre el Patrimonio por el artículo 4 de su Ley reguladora, fijándose una regla de cálculo debido a la dificultad que entraña su determinación, si bien permitiendo al sujeto pasivo que fije otro valor o que demuestre su inexistencia».

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Caudal hereditario
Causahabientes
Nuda propiedad
Bienes inmuebles
Valor de los bienes
Usufructo
Mortis causa
Legatario
Herencia
Contraprestación
Caudal relicto
Valor neto
Base imponible Impuesto Sucesiones y Donaciones
Adquisición mortis causa
A título oneroso
Endoso
Ajuar doméstico
Gastos deducibles
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Pleno dominio
Derecho adquirido
Determinación de la base imponible
Fallecimiento del causante
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Testador
Beneficios fiscales
Devengo del Impuesto
Valor de mercado
Fecha de devengo
Valor real
Renta vitalicia
Heredero único
Actividades de refuerzo y/o extraescolares
Sucesión intestada
Endosatario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Usufructo vitalicio
Cuota hereditaria
Fraude fiscal
Cónyuge viudo

LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 11/2021 de 9 de Jul (Medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 164 Fecha de Publicación: 10/07/2021 Fecha de entrada en vigor: 11/07/2021 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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