Bienes inmuebles afectos a la actividad económica (IRPF)

En general, la afectación de bienes inmuebles a la actividad y su valoración

Algunos bienes y derechos gozan de un tratamiento especial en lo relativo a su afectación a la actividad económica de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Unos de ellos son los bienes inmuebles, con respecto a los cuales la principal problemática suele venir dada por la posibilidad de que un inmueble puede tener diferentes consideraciones a efectos jurídicos (por ejemplo, no será lo mismo una vivienda que un local comercial o industrial, ni tampoco un inmueble indivisible frente a otro que sí sea susceptible de división).  

Sea como fuere, y centrándonos en la determinación del valor de afectación de los inmuebles, lo cierto es que la misma no presenta mayores especialidades frente al régimen general analizado en el epígrafe anterior (más allá de la necesidad de tener siempre presente para este tipo de bienes, en su caso, el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro, como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 11/2021, de 9 de julio). Por tanto, para determinar su valor de afectación, por remisión del artículo 23.2 del RIRPF, habrá que acudir a las reglas de los artículos 35.1 y 36 de la LIRPF, que prevén los supuestos de adquisición a título oneroso y gratuito, respectivamente. 

CUESTIÓN

¿Qué es el valor de referencia de un inmueble? ¿Qué incidencia tiene a estos efectos?

La Ley 11/2021, de 9 de julio, introdujo ciertas novedades en lo relativo a la valoración de los bienes inmuebles a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Para ambos tributos se establece como base imponible el valor de referencia previsto en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo. 

Así, para aquellos inmuebles que se adquieran por herencia, donación o a título oneroso de un particular, se tomará como valor el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo; salvo que el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada (en su caso), o ambos, sean superiores (supuesto en el que tales importes constituirán la base imponible). De no existir valor de referencia o no poder ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada (si existe) o el valor de mercado.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0720-23), de 24 de marzo de 2023

Asunto: ¿qué se entiende por gastos y tributos inherentes a la adquisición a la hora de fijar el valor de adquisición de un inmueble?

«Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble.

Conforme con lo anterior, y de conformidad con el escrito de consulta de donde se deduce que fue adquirido por herencia, el valor de adquisición del bien recibido por herencia estará constituido por la suma de:

a) El valor que, por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones le corresponda a dicho bien de acuerdo con el porcentaje heredado, sin que pueda exceder del valor de mercado.

b) La parte de la cuota satisfecha por la consultante por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que proporcionalmente corresponda a dicho bien, y de acuerdo con el porcentaje heredado por ésta, más los gastos y otros tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

(...)

Tratándose de una cuestión de hecho la consultante habrá de poder justificar debidamente, en su momento, los citados gastos por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos».

La afectación parcial de la vivienda del autónomo y la posibilidad de deducción de los gastos asociados a ella

Según resulta de los artículos 29.1.c) de la LIRPF y 22.1.a) del RIRPF, se consideran elementos patrimoniales afectos a la actividad económica del contribuyente los «bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad». Esta circunstancia, en principio, no plantea mayores dificultades cuando la actividad se ejerce en un local comercial o industrial cuyo destino es ese exclusivamente. Sin duda, los gastos asociados a ese inmueble podrán ser objeto de deducción si están relacionados con la obtención de ingresos y se cumplen los demás requisitos necesarios de deducibilidad de los gastos (por remisión a la normativa de IS, será necesaria la adecuada inscripción contable e imputación temporal del gasto, su debida justificación documental, su correlación con los ingresos y la inexistencia de precepto que excluya su deducibilidad). 

Ahora bien, también es posible que, en la práctica, existan determinados bienes que se destinen solo en parte al desarrollo de la actividad. Por ejemplo, en el caso del diseñador gráfico que utiliza su ordenador para realizar su trabajo y para fines privados o, en el ámbito de los inmuebles, el supuesto paradigmático de utilización de una parte de la vivienda habitual del autónomo para el ejercicio de la actividad. En tales supuestos, surge sin remedio la duda: ¿cabe una afectación parcial a la actividad económica? Y, en línea con ello, ¿es posible la deducción de los gastos asociados a ese bien?

A TENER EN CUENTA. Conviene precisar, antes de continuar con el desarrollo de este epígrafe, que la posibilidad de deducción de los gastos ligados a la vivienda se abordará siempre desde el punto de vista del autónomo que determina su rendimiento neto por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. No en vano, aquellos contribuyentes que lo determinen por el método de estimación objetiva lo que harán será aplicar los signos, índices o módulos que en cada caso se establezcan, sin atender a sus resultados reales, por lo que no podrán deducirse los gastos en los que hayan incurrido por este concepto.

A tal respecto, el artículo 22 del RIRPF establece que, en el caso de elementos patrimoniales que solo sirvan parcialmente a la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. Y únicamente se considerarán afectadas, en ese sentido, aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto; sin que puedan ser, en ningún caso, susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. 

Por otro lado, y según apunta ese mismo precepto, como regla general no se considerarán afectados a la actividad los elementos patrimoniales que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. A tal fin, se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad (aunque esta regla no será aplicación para determinados vehículos). 

Así las cosas, es posible la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Esta afectación parcial supone que el autónomo pueda deducirse, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada a la actividad económica desarrollada, los gastos derivados de su titularidad, como pueden ser amortizaciones (excluido el valor del suelo), el IBI, los intereses, la tasa de basuras, los gastos de la comunidad de propietarios o el seguro de responsabilidad civil de la vivienda. 

La afectación de la vivienda habitual por parte del contribuyente tendrá que comunicarse a la AEAT a través de los modelos 036 y 037 (sobre declaración censal de alta, modificación y baja y declaración censal simplificada), en los que habrá que especificar el lugar de realización de la actividad, indicando, entre otras circunstancias, la superficie y el grado de afectación.

Supuesto de afectación parcial de la vivienda ganancial

En aquellos supuestos en los que el empresario o profesional autónomo se encuentre casado en régimen de gananciales y utilice en desarrollo de su actividad bienes gananciales (como podría ser, por ejemplo, parte de la vivienda habitual), el artículo 29 de la LIRPF especifica que «la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges». Es decir, se considerarán como elementos patrimoniales afectos en su totalidad a la actividad económica del cónyuge empresario de los elementos comunes a ambos cónyuges, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad.

Por otra parte, como consecuencia de dicha regla y conforme al artículo 30.2.3.ª de la LIRPF, la utilización de bienes o derechos gananciales por el cónyuge empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, no dará lugar a gasto deducible en este ni a rendimiento de capital en el otro cónyuge, por la cesión de uso efectuada sobre la parte del bien correspondiente a ese otro cónyuge.

Así las cosas, tal y como considera la Dirección General  cuando se afecte parcialmente la vivienda ganancial por parte del cónyuge empresario o profesional, «los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad se deben computar en su totalidad, aunque sólo correspondan a la titularidad del cónyuge empresario o profesional en un 50 %, tanto para la deducción de los gastos correspondientes a la titularidad de la vivienda, como los correspondientes a los suministros» [consulta vinculante (V0179-23), de 7 de febrero de 2023].

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2395-21), de 23 de agosto de 2021

Asunto: sociedad de gananciales y afectación de una vivienda recientemente adquirida a la actividad económica de uno de los cónyuges.

«De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, en la medida en que los adquirentes sean un matrimonio y que su régimen fuera el de gananciales, si el inmueble adquirido estuviera afecto totalmente al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, serían deducibles en su totalidad las cuotas soportadas en su adquisición, aun cuando la actividad económica sea realizada únicamente por uno de los cónyuges. Lógicamente, será el cónyuge que tenga la condición de empresario o profesional quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar la deducción.

Por tanto, el consultante, bien el mismo o la comunidad de bienes constituida por ambos cónyuges, según quién sea la persona o entidad que ejerza la actividad, podrán deducir las cuotas soportadas en la adquisición de la vivienda si el inmueble se afecta, según se deduce del escrito de consulta, totalmente a la actividad empresarial de arrendamiento, puesto que las operaciones relativas al ejercicio de dicha actividad, según manifiesta la consultante en el supuesto planteado, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0458-20), de 26 de febrero de 2020

Asunto: adquisición de un local comercial por un matrimonio para afectarlo a la actividad económica de uno de los cónyuges.

«De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición bienes y servicios solo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones que originen derecho a la deducción según el artículo 94 de la Ley del Impuesto, tales como las operaciones sujetas y no exentas o exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley 37/1992.

En su caso, si existiera concurrencia en la actividad del sujeto pasivo de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho supondría que el consultante estaría sometida a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas de Impuesto soportado, conforme a lo previsto en los artículos 102 a 106 de la Ley del Impuesto.

(...)

Esta Dirección General de Tributos tiene establecido, por todas, en su contestación vinculante de fecha 24 de mayo de 2010 (V1106-10), lo siguiente: "Considerando que los adquirentes del local referido en el escrito de consulta son un matrimonio en régimen de gananciales, siempre que dicho inmueble estuviera afecto en su totalidad al desarrollo de la actividad correspondiente al epígrafe 504.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, serían deducibles en su totalidad las cuotas soportadas en su adquisición, aun cuando la actividad económica sea realizada únicamente por uno de los cónyuges. Lógicamente, será el cónyuge que tenga la condición de empresario o profesional quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar la deducción.".

En consecuencia, las cuotas soportadas por la adquisición de un local por un matrimonio en régimen de gananciales podrán ser deducidas por el cónyuge que vaya a ejercer una actividad empresarial o profesional, afectando dicho local íntegramente a la correspondiente actividad».