El cambio de titularidad en la empresa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Incidencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del cambio de titularidad en la empresa

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en su normativa de desarrollo aprobada por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Esta figura es de especial relevancia a la hora de analizar la sucesión de empresas ya que tanto en el ámbito de las sucesiones mortis causa como en los actos inter vivos, puede encontrarse parcialmente exenta de tributación en la autoliquidación a presentar por el sujeto pasivo del Impuesto.

Como vemos, lo primero que debemos establecer es quienes serán los sujetos pasivos del Impuesto, es decir, quienes son los obligados a contribuir y por qué motivo.

Hecho imponible y sujetos pasivos del ISD

De esta manera el artículo 3 de la LISD configura tres supuestos que conforman su hecho imponible y que son:

• La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el Impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones.
• La adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
• La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.

Establece el propio artículo la exclusión de las operaciones mencionadas cuando el sujeto beneficiario de las mismas sea una persona jurídica ya que estas se encuentran sometidas al Impuesto sobre Sociedades.

Además, se establecen dos presunciones de hechos imponibles en el artículo 4 de la LISD acerca de la existencia de una transmisión a título lucrativo:

• En el caso de que en los registros de la Administración conste la disminución del patrimonio de una persona, y simultáneamente o con posterioridad, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios, dentro del plazo de prescripción del impuesto.
• En adquisiciones onerosas de los ascendientes a nombre de los descendientes menores de edad, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizar dicha adquisición.

Estas dos presunciones se pondrán en conocimiento de los interesados para que puedan formular cuantas alegaciones estimen conveniente, antes de girar las liquidaciones correspondientes.

CUESTIONES

1. Se produce el fallecimiento de José en enero de 2021, los bienes y derechos que en su patrimonio existían han sido transmitidos de manera íntegra a su hijo a causa del fallecimiento. ¿Está obligado el hijo a la presentación del Impuesto?

La adquisición de bienes y derechos a título gratuito derivados del fallecimiento de una persona determina el nacimiento de la obligación tributaria del hijo de presentar la liquidación correspondiente al Impuesto, por tanto, deberá presentar la declaración del mismo en el plazo y forma que por ley se determinen.

2. La hermana de José decide ceder, con fecha del día siguiente al fallecimiento de su hermano, en favor de su sobrino un apartamento, ¿Constituye dicha cesión la obligación de presentar declaración por el Impuesto?

Al igual que con la cesión de los bienes y derechos que obtiene el hijo derivado del fallecimiento de su padre, la cesión a título gratuito de bienes, en este caso un inmueble, por parte de su tía, determinará que el sobrino deba presentar declaración por el Impuesto en la modalidad de donaciones.

3. ¿Podrá presentar el hijo declaración conjunta por los bienes y derechos de su padre y el apartamento de su tía?

El modelo de presentación para ambos hechos imponibles es diferente, modelo 650 para las adquisiciones mortis causa y modelo 651 para adquisiciones inter vivos, por tanto, el hijo tendrá que presentar ambos modelos en los plazos y forma que para cada uno se determinen.

El sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se configura en función del hecho imponible que determina la obligación de llevar a cabo la tributación por el Impuesto. En concreto, se configuran como sujetos pasivos del Impuesto:

• En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
• En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
• En los seguros de vida, los beneficiarios.

Asimismo, configura la LISD que existirá, a efectos del Impuesto, tanto la configuración de hechos imponibles por obligación personal como por obligación real.

Reducciones a la base imponible en el ISD por la transmisión de empresas

Sin entrar en profundidad en el método de cálculo de la base imponible del Impuesto, la transmisión de la propiedad sobre los bienes y derechos integrantes del patrimonio empresarial —empresa individual— o de las participaciones o acciones que lo integran, por cualquier acto jurídico de transmisión, se determina como renta gravable en el Impuesto.

No obstante, el artículo 20.2.c) de la LISD determina que estará exenta la parte que se corresponda con la transmisión mortis causa de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades cuando el adquiriente sea un cónyuge o descendientes o adoptados del causante:

«c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran estos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.

Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones "mortis causa" de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquel, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

(...)

En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora».

Por su parte, el apartado 6 del mencionado artículo 20 de la LISD determina que para las transmisiones inter vivos se podrá aplicar la misma reducción cuando se cumplan los siguientes requisitos:

«a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora».

CUESTIONES

1. El padre de un contribuyente fallece legándole las participaciones en su empresa. Estas participaciones poseen un valor de 100.000 euros. ¿Qué reducción le corresponderá al hijo del fallecido por la adquisición de estas?

La reducción a aplicar por el hijo del fallecido será el resultado de aplicar el 95 por ciento al valor de las participaciones, resultando la cantidad de 95.000 euros que es la que deberá consignarse como valor la reducción.

2. Si dicha persona hubiese legado dichas participaciones a su sobrino, ¿le resultaría igualmente de aplicación la reducción?

No puesto que el sobrino, pariente por consanguinidad de tercer grado, no cumple el requisito de parentesco necesario para su aplicación.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número de resolución 1485/2016, de 11 de julio de 2019

Asunto: condición de activos afectos. Activos excluidos de la afección por la norma del artículo 27.1 del TRLIRPF.

«Es cuestión a analizar por tanto la remisión normativa que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones hace a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto la cuestión controvertida es si el objetivo de la remisión es únicamente determinar las sociedades a las cuales es aplicable el beneficio fiscal, como entienden los recurrentes, o por el contrario si se trata de una remisión que implica la extrapolación al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de la limitación a la exención existente para el Impuesto sobre el Patrimonio, como sostiene la resolución impugnada y que por ello se hayan de considerar objeto de la exención solo los bienes afectos.

Pues bien este Tribunal Central mantiene el criterio sostenido en resoluciones anteriores (RG  4016/2008, RG 4195/2008 o RG 3212/2008). La remisión que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la transmisión de las participaciones en empresas familiares, determina que el importe del beneficio fiscal se vea limitado de acuerdo con el artículo 4. Ocho de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio. Así esta exención se ha de calcular teniendo en cuenta el 95% (que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c) de la Ley Impuesto sobre Sucesiones) sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos a la actividad empresarial. Este criterio es confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (Rec. cas. unificación doctrina 171/2014) considerando la Sala que:

"debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones el principio de proporcionalidad presente en el Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, la exención se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad, y atender al objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal, cual es favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación"».

Mejora de las reducciones en el ISD en el ámbito autonómico

El hecho de que el ISD sea un impuesto parcialmente cedido a las comunidades autónomas ha venido a determinar que estas, haciendo uso de sus potestades legislativas, mejoren las reducciones expuestas en el apartado anterior. Estas mejoras versan sobre dos ejes: una reducción del período temporal de mantenimiento en el patrimonio del adquiriente o una mejora en el porcentaje de reducción aplicable.

Así, las CCAA que han realizados dichas mejoras son:

• Andalucía: se reduce, para las transmisiones mortis causa e inter vivos, el tiempo de permanencia en el patrimonio del adquiriente de 10 a 5 años y, en caso de pertenecer a los grupos I y II de parentesco, 3 años.
• Aragón: se amplía el porcentaje con carácter general del 95 al 99 por ciento para ambos tipos de adquisición. Se amplían los supuestos a los donantes jubilados, 90 por ciento de reducción, y a las empresas de reducida dimensión, 70 por ciento de reducción. Además, se reduce el tiempo de posesión de 10 a 5 años.
• Asturias: se establece una reducción propia a sumar a la reducción estatal del 4 por ciento a herederos con grado de parentesco con el causante situados en el Principado de Asturias a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales por consanguinidad hasta tercer grado. Además, se reduce el tiempo de posesión de 10 a 5 años.
• Cantabria: mejora de la reducción estatal, para ambos tipos de adquisiciones, de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades fijándose el porcentaje en el 99 por ciento, se requiere un periodo de permanencia de 5 años y se modifica la prelación personal en la aplicación de la reducción aplicándose en primer lugar a contribuyentes de los Grupos I y II de parentesco y, en segundo lugar, cuando no existan estos, a los adquirentes hasta el cuarto grado. Se establece como requisito adicional para las adquisiciones «inter vivos» que la transmisión tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante 5 años.
• Castilla-La Mancha: reducción propia del 4 por ciento por ambos tipos de adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades que no coticen en mercados organizados a los que fuese de aplicación la reducción estatal. Además, se reduce el tiempo de posesión de 10 a 5 años.
• Castilla y León: reducción propia del 99 por ciento en los supuestos de adquisición mortis causa de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades que no coticen en mercados organizados, siempre que estén situados en la comunidad autónoma. Se reduce el periodo de permanencia de 10 a 5 años.
• Cataluña: se mejora la reducción estatal reduciendo el tiempo de posesión de 10 a 5 años. En el caso de sociedades laborales, se aumenta el porcentaje al 97 por ciento.
• Valencia: se mejora la reducción estatal imponiendo una reducción del 99 por ciento con carácter general. En el caso de que el donante estuviese jubilado y tuviese entre 60 y 64 años, el porcentaje será del 90 por ciento. Además, se reduce el período de posesión de 10 a 5 años.
• Extremadura: se extiende su aplicación a personas que, sin tener relación de parentesco con el causante, sí que tienen determinados vínculos laborales o profesionales con la empresa o el negocio. Se exige que acrediten tener un contrato laboral o de prestación de servicios dentro de la empresa o el negocio vigente en la fecha de fallecimiento con una antigüedad mínima de 5 años y que tengan encomendadas tareas de responsabilidad en la gestión o dirección de la empresa o el negocio con una antigüedad en su ejercicio de al menos 3 años.
• Galicia: se establece una reducción propia del 99 por ciento del valor de la empresa o participación para ambos tipos de adquisiciones.
• Islas Baleares: ampliación del porcentaje para ambos tipos de adquisiciones, al 99 por ciento, y se reduce el tiempo de posesión de 10 a 5 años.
• Islas Canarias: ampliación del porcentaje para ambos tipos de adquisiciones, al 99 por ciento, y se reduce el tiempo de posesión de 10 a 5 años, siempre y cuando la empresa no supere el valor de tres millones de euros. Además, para la adquisición por personas sin relación de parentesco la reducción será del 50 por ciento.
• La Rioja: mejora de la reducción estatal, porcentaje al 99 por ciento y tiempo de posesión reducido de 10 a 5 años.
• Madrid: se reduce para ambos tipos de adquisiciones el período de permanencia en el patrimonio del adquiriente de 10 a 5 años.
• Murcia: se reduce para ambos tipos de adquisiciones el período de posesión de 10 a 5 años. Se incrementa el porcentaje de reducción del 95 al 99 por ciento.

Aplazamiento del pago del ISD en caso de transmisión de empresas individuales y de la vivienda habitual

Recoge el artículo 85 del Reglamento del ISD que los órganos competentes para conceder los aplazamientos y fraccionamientos de pago a que se refiere el Reglamento General de Recaudación, y con sujeción al procedimiento y a las condiciones que en él se establecen, podrán aplazar por tres años, a petición del sujeto pasivo, el pago de las liquidaciones giradas como consecuencia de la transmisión por herencia, legado o donación de una empresa individual que ejerza una actividad industrial, comercial, artesanal, agrícola o profesional.

La solicitud deberá presentarse antes de expirar el plazo reglamentario de ingreso, acompañada del compromiso de constituir garantía suficiente que cubra la deuda principal e interés legal, más un 25 por ciento de la suma de ambas partidas.

Vencido el aplazamiento, podrán acordar con las mismas condiciones y el cumplimiento de idénticos requisitos, el fraccionamiento de pago en siete plazos semestrales sucesivos, a partir de la notificación de la concesión del fraccionamiento. La falta de pago de alguno de los pagos fraccionados producirá los efectos establecidos en el Reglamento General de Recaudación para dicho supuesto. Esto será aplicable a las liquidaciones giradas a consecuencia de la transmisión hereditaria de la vivienda habitual de una persona, siempre que el adquirente de la misma sea el cónyuge, ascendiente, o descendiente de aquel, o bien pariente colateral, mayor de sesenta y cinco años, que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores a su fallecimiento.

Los aplazamientos y fraccionamientos a que se refieren los números anteriores afectarán a la parte proporcional de la deuda tributaria que corresponda al valor comprobado de la Empresa o de la vivienda transmitidas en relación con el total caudal hereditario de cada uno de los causahabientes.

Exención en el ISD por reventa de los bienes y derechos adquiridos

Merece un inciso el hecho de que sea posible que los bienes y derechos heredados por un contribuyente sean objeto de nueva transmisión por mortis causa a sus descendientes, es decir, imaginemos que una persona fallece legando los bienes y derechos de su empresa o participaciones sobre esta a su hijo.

Dicho hijo, sufre, en el plazo de cinco años un accidente de tráfico y fallece siendo heredero único su hija, es decir, la nieta del primer causante, ¿qué ocurre con los bienes y derechos? ¿Debe volver a tributar la nieta por ellos?

A este respecto, determinar el artículo 20.3 de la LISD una exención de tributación cuando esta situación se produzca en un plazo de diez años:

«3. Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones "mortis causa" en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Se admitirá la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente».