El cambio de titularidad en la empresa a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

Incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido del cambio de titularidad en la empresa

Lo primero que se debe tratar siempre que se habla del Impuesto sobre el Valor Añadido, es la sujeción al mismo a través de la consideración del sujeto pasivo como empresario o profesional a efectos del Impuesto. En este sentido, debemos remitirnos al contenido de los artículos 4 y 5 de la LIVA. No obstante, en tanto estamos tratando la sucesión en la titularidad jurídica de empresas, carece de sentido llevar a cabo dicho análisis ya que sí o sí se debe configurar como empresario o profesional la persona que lleva a cabo la venta del patrimonio empresarial o de las participaciones sociales en que dicho patrimonio se divide, es decir, no es posible que una persona física o jurídica ostente la titularidad de un patrimonio empresarial o profesional sin tener dicha condición.

No sujeción al IVA en la transmisión del patrimonio empresarial

El artículo 7 de la LIVA recoge las operaciones no sujetas al Impuesto entre las que destaca, sin lugar a dudas, la contenida en su apartado 1.º respecto a la no sujeción al IVA de la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos.

Se comprenden en la no sujeción, la transmisión total del patrimonio a un solo adquirente y las transmisiones parciales a varios adquirentes como siempre que, en estos últimos casos, cada una de ellas constituyen una unidad económica autónoma.

Concepto de unidad económica autónoma

El concepto de «unidad económica autónoma» es un concepto indeterminado directamente con el concepto de escisión recogido en el artículo 76.2 de la LIS que determina en su apartado b) la siguiente definición:

«2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

(...)

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior».

Por supuesto, el hecho de hacer una remisión a este precepto no exime de la transmisión total del patrimonio que queda fuera del ámbito de la escisión pero sí es quizá la parte más relevante de la no sujeción al IVA. Nos remitimos también al artículo 76 de la LIS porque es allí donde se define de manera expresa el concepto de rama de actividad, en particular, en su apartado 4 que establece que:

«4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan».

Esta definición ha sido matizada, entre otras, por la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2604-21), de 27 de octubre de 2021, que ha venido a determinar que para la consideración de la rama de actividad como autónoma, ha de poder identificarse como tal en la sede de la transmitente:

«El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación».

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V2091-21), de 12 de julio de 2021

Asunto: concepto de unidad económica autónoma. Inclusión de ventas particulares de activos realizadas en otro ejercicio

«2.- En el supuesto objeto de consulta ha sido objeto de transmisión, en el año 2018, la rama de actividad de ingeniería de la empresa consultante, excluyéndose involuntariamente de la misma determinados elementos de activo y pasivo que, según manifiesta la consultante, no resultan esenciales para continuar con el ejercicio de la actividad.

(...)

3.- Por lo que se refiere a la posibilidad de considerar la transmisión de determinados elementos de activo y pasivo efectuada en 2020 como parte de la transmisión anterior, de modo que esta se entienda efectuada en dos fases sucesivas, es necesario señalar que el hecho de que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que puedan funcionar de manera autónoma, cuya transmisión no queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, se efectúe en fases sucesivas, cuando esté motivado por la especial complejidad y volumen de la operación a realizar, no desvirtúa la naturaleza de la operación siempre que dichas transmisiones sucesivas se realicen en el marco del mismo contrato de transmisión y estén debidamente identificadas en el mismo.

Así, la transmisión de activos en una determinada fase estará no sujeta al Impuesto siempre y cuando se produzca la transmisión de los restantes elementos que conforman la citada universalidad de bienes en fases posteriores. En caso contrario, es decir, si finalmente existiesen activos o elementos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían el consiguiente devengo del mismo.

En todo caso, las transmisiones posteriores de activos que no se realicen en el marco del contrato inicial de transmisión y que no se acompañen de una estructura mínima organizativa de factores de producción humanos y materiales, tendrán la consideración de meras cesiones de bienes y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido».

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V0494-21), de 21 de febrero de 2014

Asunto: consideración de unidad económica autónoma por la transmisión de elementos sin inmueble

«En consecuencia, el criterio establecido por este Centro Directivo, entre otras, en la citada contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, en la que se establecía la sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, con excepción del necesario inmueble de la fábrica que iba a ser arrendado al adquirente, debe ser matizado a la luz de la señalada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el sentido anteriormente expuesto, considerando que la necesidad de la transmisión del inmueble, puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad».

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V3515-20), de 10 de diciembre de 2020

Asunto: consideración de unidad económica autónoma la cesión de los elementos por arrendamiento

«Por tanto, en virtud de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en nada perjudica la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en al artículo 7.1.ª antes transcrito que la actividad realizada se desarrolle en unos terrenos y naves industriales que se van a ceder mediante un contrato de arrendamiento al consultante conjuntamente con todos los elementos que integran la transmisión objeto de consulta.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1.º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto».

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V3692-20), de 30 de diciembre de 2020

Asunto: consideración de la cesión de personal como unidad económica autónoma

«En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por la persona física que realiza la aportación no dineraria a la sociedad de nueva creación, inmuebles en arrendamiento y medios afectos a la actividad, así como la cesión del personal afecto para el desarrollo de la actividad de arrendamiento.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1.º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

Requisito de afectación y exclusión de la no sujeción al IVA

Continúa el artículo 7 de la LIVA estableciendo un requisito indispensable de acreditación de la afectación de los elementos adquiridos a la actividad económica para lo que fueron destinados al establecer que:

• Resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente.
• Se deberá acreditar por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Quedan excluidas de la no sujeción las siguientes transmisiones:

• La mera cesión de bienes o de derechos.
• Las que tengan por objeto la mera cesión de bienes, realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de la LIVA.
• Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de la LIVA (promotores ocasionales).

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º —exención de las segunda y ulteriores entregas inmobiliarias— y en los artículos 92 a 114 de la LIVA —régimen de deducciones—.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en la LIVA.

A TENER EN CUENTA. Se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de estos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

CUESTIÓN

Una sociedad transmite a otra todos los activos y pasivos, así como su personal y demás bienes afectos a la actividad empresarial, excepto el local en el que desarrolla la actividad, por ser titularidad de un tercero. ¿La operación está sujeta al IVA?

No impide la aplicación del supuesto de no sujeción el hecho de que el transmitente ponga a disposición de la adquirente, el inmueble mediante un contrato de arrendamiento, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento, se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, asunto C-444/10, de 10 de noviembre de 2011, ECLI:EU:C:2011:724

«El artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ? Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que constituye la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de esta disposición, la transmisión al cesionario de la propiedad de las existencias y del equipamiento comercial de un comercio minorista, concomitante al arrendamiento de los locales del citado comercio por tiempo indefinido, pero que puede resolverse a corto plazo por las dos partes, siempre que los bienes transmitidos sean suficientes para que el citado cesionario pueda continuar de manera duradera una actividad económica autónoma».

Sentencia del Tribunal Supremo, número de recurso 3301/2018, de 10 de septiembre de 2020,  ECLI:ES:TS:2020:2892

«Hay que precisar que la sentencia del TJUE que se menciona, la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sàrl, más conocida como Zita Modes, no afronta directamente el núcleo de la cuestión aquí debatida, pues se refiere a la posibilidad de limitar el efecto de la habilitación a los Estados Miembros de excluir del gravamen por el IVA establecido en el artículo 5.8 de la derogada Sexta Directiva, que tiene continuidad en la Directiva de 2006 que ahora está vigente, pero de tal doctrina se puede extraer, en primer lugar, que los Estados miembros quedan apoderados para no considerar entrega de bienes la de los conjuntos patrimoniales, y que tal idea, cuando es acogida por aquellos como base para el no gravamen, y en nuestro país, por la vía de la no sujeción, no puede condicionarse ni a la continuidad del adquirente en la misma actividad ni en la sujeción a autorización administrativa de esta.

Ello refuerza la significación de cuanto hemos dicho y, muy en particular, que el acento ha de situarse en la noción de entrega de bienes —que es excluida en este caso— y que, por ende, sitúa el centro de atención en el transmitente, que en nuestro caso trasfirió una unidad patrimonial integrada por todos los elementos que utilizó para el ejercicio de la profesión de taxista.

Por ende, y dadas las circunstancias apreciadas, la transmisión operada y documentada en la factura de 13 de mayo de 2009, debe ser considerada, atendidas las circunstancias del caso, ampliamente reflejadas, como una operación no sujeta al Impuesto sobre el valor añadido, por no constituir, de acuerdo con la Directiva de 2006 y con el artículo 7.1.a) LIVA, una entrega de bienes o, en otras palabras, una operación sujeta».

La sujeción de la operación de transmisión al IVA

Por exclusión, todas las operaciones que no se encuadren dentro de lo reproducido en el apartado anterior es una operación sujeta y, en un principio, no exenta de IVA. Hay que tener en cuenta que la transmisión de los elementos patrimoniales o de un conjunto de ellos, cuando no se determine como exento, se produce por cada uno de los elementos a los que deberá prorratearse un valor determinado en función del precio pagado por el conjunto de ellos. 

CUESTIONES

1. Un empresario decide vender las máquinas que tiene en su fábrica de coches para comprar otras nuevas. Cada una de las máquinas termina vendiéndose a una empresa diferente. ¿Está sujeta la operación a IVA?

Sí, ya que ambos intervinientes son empresarios a efectos del IVA y una máquina no puede constituir por sí misma una unidad económica autónoma, está sujeta a IVA al tipo que corresponda.

2. Y si las máquinas se despiezasen porque se podría obtener un mayor precio total de venta, ¿estaría sujeta a IVA? ¿Cuántas operaciones hay?

Habría tantas operaciones como piezas se vendan y todas ellas estarán sujetas y no exentas de IVA.

3. Si hubiese vendido todas las máquinas a una única empresa, ¿estaría no sujeta al IVA? ¿Cuántas operaciones existirían?

Al igual que cuando se vendían de manera individual, no se conforma una unidad económica autónoma por la venta exclusiva de maquinaria y, por tanto, estará la operación sujeta y no exenta de IVA. Sobre el número de operaciones, es posible que exista una única operación con una única factura, no obstante, el precio de la operación se prorrateará en función de cada elemento vendido a la hora de llevar a cabo el cálculo del beneficio o pérdida derivado de la venta del inmovilizado.

Especialidades en la venta de acciones

La transmisión de valores se encuentra exenta de tributación por IVA e ITPyAJD tal y como recoge el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores:

«1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Esta es una de las pocas veces que en nuestro ordenamiento tributario se recoge la exención o no sujeción a un impuesto fuera de la Ley del mismo. Otro de los ejemplos, sería el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro que se encuentra recogido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, no incluyéndose, salvo escasas menciones, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, el mencionado artículo de la LMV, además de establecer la exención, recoge la siguiente particularidad respecto de la transmisión de valores de entidades cuyo patrimonio se encuentre integrado en buena parte por valores inmobiliarios:

«2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores».

A este respecto se establece que se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

• Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
• Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
• Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V2582-21), de 22 de octubre de 2021

Asunto: análisis del artículo 314 de la LMV

«Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, TRLMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1.º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2.º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3.º. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).

Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 314, TRLMV). En estos tres casos —incisos a), b) y c)— (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora solo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción —iuris tantum—), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.

En el caso objeto de consulta, si, tal y como manifiesta el consultante, los inmuebles que componen el patrimonio de las sociedades cuyas participaciones van a ser objeto de transmisión están afectos a una actividad económica de arrendamiento, no operarán las citadas presunciones, de modo que la carga de la prueba de la intención elusoria correspondería a la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

En consecuencia, las operaciones de transmisión de participaciones consultadas, ya sea mediante aportación o mediante canje, en caso de quedar sujetas estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se correspondan con alguna de las excepciones citadas en las letras a), b) y c) del citado artículo 20.uno.18.º, letra k) de la Ley del Impuesto».