Consecuencias del impago de un impuesto tras presentar la declaración

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 27/07/2021

La presentación de un impuesto sin pago puede ocurrir, por ejemplo, si al indicar la forma de pago en el modelo marcamos la opción “reconocimiento de deuda con solicitud de aplazamiento” y olvidamos presentar dicho aplazamiento. Habremos cumplido con la obligación de presentación, pero no hemos ingresado la deuda que nosotros mismos hemos reconocido en nuestra contra.

¿Qué situaciones pueden darse para la presentación de una autoliquidación o declaración sin ingreso?

La falta de tesorería o incluso el mero despiste puede llevar al sujeto a presentar una declaración y no hacer el pago. Esta conducta supone también una infracción tributaria, tal y como se recoge en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

La presentación de un impuesto sin pago puede ocurrir, por ejemplo, si al indicar la forma de pago en el modelo marcamos la opción «reconocimiento de deuda con solicitud de aplazamiento» y olvidamos presentar dicho aplazamiento dentro del plazo establecido en el artículo 46 del Reglamento General de Recaudación. De esta manera, habremos cumplido con la obligación de presentación, pero no hemos ingresado la deuda que nosotros mismos hemos reconocido en nuestra contra.

Efectos de la presentación sin ingreso

Todos los modelos que se utilizan para la presentación de impuestos tienen un menú en el que hay que marcar la forma de pago (domiciliación, efectivo, aplazamiento...). El «reconocimiento de deuda con imposibilidad de pago» es una de esas formas. Presentar un modelo con esta opción no es una infracción pero supone un incremento de la cantidad a pagar.

La diferencia entre presentar un impuesto y no pagarlo o no presentarlo, hay que valorarla detenidamente cuando ésta es una opción que se contempla por problemas de tesorería. La presentación fuera de plazo puede barajarse cuando se prevé el poder hacer frente a la deuda en un plazo corto de tiempo. Hay que tener en cuenta que lo que conviene es presentar antes de que la Administración lo requiera. De lo contrario, tendremos sanción.

Presentar y no pagar es una salida poco recomendable, ya que, aparte de los recargos, la Administración podrá ejercer acciones de cobro sobre el patrimonio del contribuyente. Y hay que resaltar también que un sujeto que tiene deudas en ejecutiva es un deudor que ha incumplido a ojos de la Hacienda Pública y no pude pedir aplazamientos de otros impuestos.

Es preferible presentar en plazo y pedir un aplazamiento, en caso de no poder pagar. De este modo, podremos diferir la deuda en el tiempo (puesto que se puede pedir un aplazamiento con fecha de pago hasta tres meses posterior a la fecha de presentación del impuesto) y no vamos a figurar como deudores ante Hacienda.

Hay que tener en cuenta que el derecho a exigir una sanción se genera en el momento en que se incumple una obligación tributaria. Pero existen casos determinados en los que el incumplimiento puede solventarse voluntariamente antes de que la Administración lo detecte. En estos casos, no se impondrá sanción; solo tendremos que hacer frente a los recargos e intereses de demora.

Procedimiento de apremio o ejecutivo

Sin embargo, la presentación sin pago no es sancionable, al igual que ocurre con la presentación extemporánea. Lo que se produce es el derecho de la Administración a exigir los «recargos del período ejecutivo» que se incrementan en función de si regularizamos o no antes de que la Administración nos requiera. Estos recargos se encuentran recogidos en el artículo 28 de la LGT que dispone lo siguiente:

«1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa».

El procedimiento de apremio que implica el periodo ejecutivo del cobro de la deuda se inicia siempre que se presente un impuesto con cuantía a ingresar y ésta no se pague en plazo. Esto ocurre también cuando se presenta un modelo y se elige como opción de pago el reconocimiento de deuda. De esta manera, recoge el artículo 161 de la LGT la siguiente clarificación sobre estas situaciones en sus apartados primero y segundo:

«1. El período ejecutivo se inicia:

a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.

b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

No obstante lo anterior, las solicitudes a las que se refiere el párrafo anterior así como las solicitudes de suspensión y pago en especie no impedirán el inicio del periodo ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en periodo voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo.

La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.

La declaración de concurso no suspenderá el plazo voluntario de pago de las deudas que tengan la calificación de concursal de acuerdo con el texto refundido de la Ley Concursal aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, sin perjuicio de que las actuaciones del periodo ejecutivo se rijan por lo dispuesto en dicho texto refundido».

Presentación de una autoliquidación o declaración fuera de plazo: recargos por extemporaneidad

Si se presenta un impuesto fuera de plazo antes de que la Administración lo requiera, no existe infracción. Solo se generan los que se denominan «recargos por extemporaneidad», que no son sino un incremento del importe a pagar resultante de la liquidación del impuesto.

A TENER EN CUENTA. El sistema de recargos por presentación de declaración extemporánea ha sido modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. La entrada en vigor de este nuevo sistema se produce con efectos a partir del 11 de julio de 2021 estableciéndose de manera expresa su aplicabilidad retroactiva respecto de aquellos expedientes no firmes a fecha de entrada en vigor de la norma.

De esta manera, el nuevo sistema de recargos por extemporaneidad queda fijado como sigue:

  • Se establece un mínimo de un 1 por ciento de recargo que se incrementará en otro 1 por ciento por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración correspondiente, una vez finalizado el período voluntario de presentación de cada obligación tributaria.
  • Una vez superados los doce meses, se establece el recargo máximo del 15 por ciento y la obligación de satisfacer intereses de demora desde el día siguiente. Esto no varía respecto del antiguo sistema de recargos.
  • Se establece la exoneración de la aplicación de este nuevo sistema de recargos en el momento en que el obligado tributario regularice su situación y concurran las siguientes circunstancias:
    • Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.
    • Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación.
    • Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.
    • Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

Sanción por dejar de ingresar

Además de las posibilidades que hemos visto hasta ahora, existe una última posibilidad que es el hecho llano y simple de haber presentado la autoliquidación o declaración y no haber tenido intención alguna de abonar la deuda tributaria. Esto determinará, con grandes probabilidades, que en la regularización que practique la Administración, además de los recargos que se determinen, se lleve a cabo la imposición de la sanción por la infracción contenida en el artículo 191 de la LGT que dispone:

«1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

(...)

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

(...)

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

(...)

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento».

Recordar que las sanciones en el ámbito tributario no son de imposición automática ya que han de instrumentarse de manera obligatoria a través de procedimiento sancionador separado del procedimiento de regularización de la obligación tributaria principal.

Reducciones aplicables a las sanciones

Además, deberán tenerse en cuenta las posibles reducciones aplicables a la posible sanción interpuesta en dicha regularización. 

De esta manera dispone el artículo 188 de la LGT lo siguiente:

«1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes:

a) Un 65 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta Ley.

b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.

2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) En los supuestos previstos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido por la Administración tributaria con garantía de aval o certificado de seguro de caución.

b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.

3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 40 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.

El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.

La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo».

A TENER EN CUENTA. Las cuantías contenidas en este precepto han sido modificadas por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal con efectos a partir del 11 de julio de 2021, estableciéndose que para las sanciones que no sean firmes, o hayan sido recurridas, en vía administrativa se podrán aplicar los nuevos porcentajes de reducción. Serán los órganos responsables de la aplicación de las sanciones los encargados de aplicar los nuevos porcentajes, sin que el obligado tributario deba realizar gestión alguna.

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Recaudación en período ejecutivo
Recargo de apremio
Reconocimiento de deuda
Pago en periodo voluntario
Recaudación en período voluntario
Intereses de demora
Infracciones tributarias
Obligaciones tributarias
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Deuda tributaria
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Perjuicios económicos
Procedimiento de apremio
Perjuicio económico
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Asistencia mutua
Vencimiento del plazo
Medidas de seguridad en el trabajo
Ocultación
Fraude fiscal
Declaración de concurso
Retroactividad
Declaración extemporánea
Liquidaciones tributarias
Seguro de caución
Aval
Sanciones pecuniarias
Procedimiento sancionador

Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 127 Fecha de Publicación: 07/05/2020 Fecha de entrada en vigor: 01/09/2020 Órgano Emisor: Ministerio De La Presidencia, Relaciones Con Las Cortes Y Memoria Democratica

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 939/2005 de 29 de Jul (Reglamento General de Recaudación) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 210 Fecha de Publicación: 02/09/2005 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2006 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 11/2021 de 9 de Jul (Medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 164 Fecha de Publicación: 10/07/2021 Fecha de entrada en vigor: 11/07/2021 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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