Cooperador necesario en los delitos contra la Hacienda pública: especial referencia al asesor fiscal

Los cooperadores necesarios en los delitos fiscales

El artículo 28 del CP considera también autores, en la letra b) de su segundo párrafo, a los que cooperen en la ejecución del hecho con un acto sin el cual no se hubiera efectuado. 

Así, se observa como el extraneus confiere una categoría específica en el grado de participación respecto del intraneus. Los primeros se enmarcan dentro de la ejecución del delito como figuras coyunturales, pero la jurisprudencia confiere a su conducta un mayor grado de antijuridicidad que a la del «mero conocedor del delito». No en vano, este último quedaría fuera del radio de la responsabilidad criminal, puesto que no se le supone una contribución suficiente a la culpabilidad del hecho delictivo por el solo hecho de tener constancia de su realización.

Para verificar la participación del cooperador necesario en el delito, la doctrina considera que se ha de constatar el «acuerdo previo para delinquir», esto es, el denominado pactum scaeleris. La cooperación en el delito requiere la concurrencia de personas ajenas a él, que no son consideradas autores en el concepto jurídico más puro de la teoría general, pero a quienes el Código Penal equipara como tales. Los cooperadores no participan de la ejecución directa del hecho, pero sí participan en cierta medida en el mismo. De ese modo, la diferencia básica entre autores directos y cooperadores viene dada por que estos últimos no tienen un dominio sobre la acción delictiva o una asignación de tareas ejecutivas, ni tampoco atienden a un plan preestablecido o a un acuerdo previo que los condicione en ese grado de participación; no obstante lo cual realizan una aportación necesaria para producir el resultado.

Especial referencia a la figura del asesor fiscal

Por lo que se refiere a la posible responsabilidad de los asesores fiscales, y tal y como señaló el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 374/2017, de 24 de mayo, ECLI:ES:TS:2017:1885, parece «difícil de comprender» que esta figura no sea tenida en cuenta como generadora de responsabilidad criminal en los delitos fiscales. Dada la naturaleza de los delitos contra la Hacienda pública como delitos especiales propios, que infiere como únicos sujetos activos a los obligados tributarios, el encaje doctrinal de la posición del asesor fiscal y su tratamiento resulta, cuando menos, delicado. 

A la vista de la jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal, el asesor fiscal puede, en caso de que concurran los requisitos sustantivos o materiales para su incriminación, ser un componente generador de responsabilidad penal en los delitos objeto de este estudio. Para la cuantificación o el análisis del alcance de su responsabilidad, la jurisprudencia parte de la base de que el nexo causal entre la actuación del asesor fiscal y el resultado delictivo ha de verificarse en la actividad consultora, asesora o asistencial del asesor, descartándose otras como las de asistencia jurídica de carácter litigioso. Por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1231/1999, de 26 de julio, ECLI:ES:TS:1999:5424, conceptúa la actuación del asesor fiscal como cooperador necesario o cómplice, en la medida en que aportó sus conocimientos técnicos, solo al alcance de determinadas personas, para la realización de la operación defraudatoria, sin los cuales no hubiera sido posible su ejecución (se reproduce un fragmento de esta sentencia en el apartado de «resoluciones relevantes»).

Es muy común en la práctica que el asesor fiscal que ha participado de un delito contra la Hacienda pública haya tenido mayor interés en la ejecución del hecho delictivo que el propio autor, por razones económicas obvias, pero eso no le convierte en la figura del intraneus inherente al delito fiscal. Queda, pues, reducida la tarea del juzgador o del operador jurídico a analizar el grado de implicación y la finalidad de la activad asesora dentro del delito fiscal. Fuera de criminalizar la profesión de la asesoría fiscal, muy ventajosa en la mayoría de los casos para el esclarecimiento de los hechos delictivos, no puede incriminarse al consultor fiscal por el mero hecho de verse involucrado en las actividades ilícitas de su cliente, por lo que es menester analizar cuál es el alcance de su actuación en los hechos.

Por otra parte, el asesor fiscal no puede calificarse como órgano fiscalizador o interventor, mucho menos cuando ha existido una actividad asesora poco cuidadosa o metódica que lo apartaría de la dosis de incriminación necesaria para poder investigarlo o condenarlo. Ha de constatarse, por el contrario, una actividad tendenciosa, cuyo fin sea la opacidad fiscal, como cuotas no satisfechas de manera falaz, desvío de fondos engañosos o su reinversión fraudulenta; actividades que evidentemente convertirían al asesor fiscal en extraneus del delito fiscal como cooperador necesario o cómplice.

En consecuencia, y visto lo anterior, para la incriminación del asesor fiscal se estará al mayor o menor grado de implicación de la realización del tipo de injusto generador de la defraudación conforme al clásico principio de la conditio sine qua non.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 160/2021, de 24 de febrero, ECLI:ES:TS:2021:589

Asunto: consideración como cooperadores necesarios de los testaferros que se prestan conscientemente a aparecer en sociedades pantalla.

«La cooperación se entiende necesaria cuando el solidarizado apoya al ejecutor directo aportando una conducta sin la cual el delito no se hubiera cometido (teoría de la conditio sine qua non), o cuando se colabora mediante la aportación de algo que no es fácil obtener de otro modo (teoría de los bienes escasos), o cuando el que colabora puede impedir la comisión del delito retirando su concurso (teoría del dominio del hecho).

En todo caso, el cooperador necesario no realiza la actividad comprendida en el tipo, pero sí otras adyacentes imprescindibles o necesarias para la producción del resultado delictivo propuesto, todo a partir de un doble dolo que se manifiesta por conocer que el verdadero autor realizará la acción típica y querer prestar auxilio a sus pretensiones.

Y desde la atención a su contribución al delito, hemos proclamado que los testaferros deben tener la consideración de cooperadores necesarios. Decíamos en nuestra STS 165/2013, de 26 de marzo, que los testaferros o hombres de paja " es decir, aquellas personas que se prestan conscientemente a aparecer en sociedades pantallas como meros elementos instrumentales para facilitar la actuación de los verdaderos actores, que de esta manera se benefician de la actividad, deben de ser considerados también como autores del delito pues su colaboración es decisiva para alcanzar sus objetivos".

Consecuentemente, los recurrentes no responden de la cuota defraudada por la transmisión inmobiliaria abordada en el tiempo que la empresa estuvo bajo su control aparente, sino del total del importe para cuya defraudación se articuló el plan en que colaboraron».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 507/2020, de 14 de octubre, ECLI:ES:TS:2020:3191

Asunto: posible responsabilidad de los asesores fiscales y otros profesionales como partícipes en los delitos contra la Hacienda pública.

«(…) aunque el asesor tributario realice aportaciones técnicas sustanciales sin las cuales el delito no se hubiera podido cometer, no podrá ser autor o coautor de un delito de defraudación tributaria pues sobre su persona no pesa el deber legal -al no tener la cualidad de sujeto obligado al pago del impuesto que se elude, y por ello no es garante de la tutela del bien jurídico en cuestión. Existiendo unidad del título de imputación los asesores o gestores fiscales -extranei-, responderán penalmente por el mismo título que los intranei, es decir, no como autores, sino, en su caso, como cooperadores necesarios, con la posibilidad de que la ausencia de un deber tributario directo y la mayor o menor entidad de cada aportación pueda reflejarse en una rebaja de la pena en virtud del principio de proporcionalidad (art. 65.3 CP).

En efecto, sobre los partícipes no pesan directamente deberes tributarios materiales y formales, aunque desde un punto de vista fáctico o material su intervención puede tener gran relevancia en la comisión del hecho delictivo, sin embargo, no pueden ser considerados autores y, por lo tanto, su responsabilidad como partícipes está condicionada a que el autor realice una conducta típica y antijurídica (principio de accesoriedad limitada).

La participación en un delito de defraudación tributaria puede asumir variadas manifestaciones a título de inductor, cooperación necesaria e incluso -aunque en la jurisprudencia es infrecuente, la complicidad-. Es más frecuente el supuesto de cooperación necesaria, como el agente bancario que materializa operaciones opacas ante la Hacienda Pública o un sinnúmero de apoyos técnicos que pueden realizarse desde los despachos de asesores o especialistas en materia tributaria. Resalta la doctrina que complejos contratos de publicidad e imagen puedan ser conformados por deportistas de élite sin contar con un asesoramiento tributario específico.

Sobre los asesores, gestores, economistas, abogados o cualquier profesional especializado no pesa directamente el deber tributario, por lo tanto, su responsabilidad penal se limitará a la participación delictiva por el asesoramiento técnico o apoyo psíquico que presten. Su intervención puede realizarse al adoptase decisiones financieras por parte de un cliente (planificación económica) y particularmente durante el proceso de declaración-liquidación tributaria, gestando la información y confeccionando los documentos pertinentes. Pero para considerar penalmente relevantes estas contribuciones deben ser jurídicamente desaprobadas. La ayuda puede ser psíquica, a través de consejos o material, actuando directamente sobre las declaraciones que suscribirá el sujeto pasivo tributario o sobre los instrumentos contables. Lo que aportan estos profesionales pueden ser sus conocimientos técnicos que facilitan la elusión de deberes tributarios. Pueden brindar consejos de actuación en sentido delictivo. Ya no solo se asesora técnicamente, sino que se aconseja de forma explícita o implícita a actuar de determinada manera, de lo que deviene la comisión de una defraudación tributaria. Las actividades relacionadas con la Hacienda Pública en las que se asesora pueden ser múltiples: creación de sociedades, movimientos anómalos de dinero, operaciones de ingeniería financiera, etc., debiendo tenerse en cuenta, en particular, el grado de complejidad de la operación diseñada por el asesor o profesional tributario».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1231/1999, de 26 de julio, ECLI:ES:TS:1999:5424

Asunto: supuesto de condena al asesor fiscal como cooperador necesario.

«(…) Consideramos correcto el razonamiento de la sentencia recurrida por el que considera que la participación de Arturo fue imprescindible para el desarrollo del delito en la forma concreta en que éste se ejecutó, remitiéndonos a lo que al respecto nos dice el Fundamento de Derecho 2º (págs. 11 a 13): su profesión de asesor fiscal le permitió aportar en la realización del delito unos conocimientos técnicos al alcance de pocas personas (teoría de los bienes escasos), de tal modo eficaces en la realización del hecho que sin ellos no habría sido posible su ejecución . Fue tan compleja la operación diseñada y realizada que no cabe pensar que se hubiera podido hacer sin la participación de Arturo. La necesidad de la cooperación de éste - art. 14.3º CP 73, coincidente con el 28 b) CP vigente- es evidente».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 45/2018, de 26 de enero, ECLI:ES:TS:2018:265

Asunto: naturaleza de la participación del cooperador necesario en los delitos contra la Hacienda pública.

«El recurrente ha sido condenado como cooperador necesario en dos delitos contra la Hacienda pública. El relato fáctico declara probado que el recurrente se dedicaba a la constitución de sociedades con un objeto social, amplio, incluso indefinido, que vendía a terceras personas que, desde 2005, se concertaban con él posibilitando así la constitución de sociedades, que en el relato se identifican como sociedades truchas, cuya función consiste en aprovechar la legislación de la Unión Europea que permite la adquisición de bienes sin IVA para proceder a la venta de los bienes adquiridos con el correspondiente recargo del impuesto. Estas sociedades se crean directamente para lucrarse del fraude o utilizadas para ello y su papel principal es realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes, sin soportar un IVA por ellas, ya que solicitan la devolución por tratarse de una operación intracomunitaria. La sociedad vende después lo que ha comprado a empresas llamadas 'pantalla', es decir, empresas intermedias en el proceso, devengándose un IVA interior por este tipo de operaciones. Estas sociedades pantalla, a su vez, pueden vender a otras intermedias o al consumidor final. Estas sociedades constituidas por el recurrente no declara ni ingresa el importe del IVA devengado en las ventas a la sociedad 'pantalla', compran sin IVA y luego venden con un IVA que posteriormente no ingresan a la agencia tributaria. Las sociedades operan durante un período de tiempo normalmente corto y con volúmenes de actividad muy elevados, sin tener empleados ni infraestructura, lo que permite un rápido desarrollo y desaparición, generando unos ingresos rápidos correlativos a la defraudación.

Desde el relato fáctico, que destaca el aporte causal a la defraudación y el conocimiento y connivencia con el defraudador hace procedente la calificación en el tipo penal aplicado y en la forma de participación que se declara en la sentencia».