Cotitularidad de las oficinas de farmacia

¿Qué ocurre en caso de cotitularidad de las oficinas de farmacia?

La Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad es clara cuando dispone, en su artículo 103.4, que «solo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público». No establece ninguna limitación en que sean uno, dos o varios los propietarios y titulares de las oficinas de farmacia. 

Por su parte, el artículo 4.1 la LRSOF recoge que «la transmisión de las oficinas de farmacia únicamente podrá realizarse en favor de otro u otros farmacéuticos». Es decir, prevé la existencia de cotitularidad en la oficina de farmacia.

Todas las comunidades autónomas, excepto Andalucía, han regulado expresamente que los titulares de farmacia podrán ser uno o más farmacéuticos, los cuales son copropietarios de la misma. Es decir, cotitularidad y copropiedad van de la mano. Sin embargo, Andalucía entiende por farmacéutico titular aquel que ha obtenido la autorización administrativa para la oficina de farmacia, y como farmacéutico cotitular aquel que sea copropietario de como mínimo un 20 % del valor de la oficina de farmacia (artículo 2 de la Ley 22/2007, de 18 de diciembre, de Farmacia de Andalucía).

En la figura de la copropiedad, dos o más personas físicas articulan su asociación para el ejercicio de una actividad. En el caso de las oficinas de farmacia, esta agrupación puede realizarse a través de una comunidad de bienes en la que sus comuneros sean los farmacéuticos cotitulares de la oficina de farmacia. En ambos casos, a pesar tener validez para el tráfico comercial a través de un NIF propio, este tipo de entidad carece de personalidad propia, por lo que los socios comuneros responden de forma solidaria con todos sus bienes frente a terceros.

Al no poseer personalidad jurídica, su tributación fiscal tiene lugar a través del IRPF en el sistema de atribución de rentas, por el cual cada socio se imputa la parte correspondiente a su porcentaje establecido en los pactos o bien en atención a su coeficiente de participación.

A TENER EN CUENTA. El Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, con efectos de 1 de enero de 2022, a fin de evitar ciertas asimetrías híbridas, introdujo una excepción prevista en los artículos 6.2 de la LIS y 87.3 de la LIRPF, según la cual las entidades en atribución de rentas (donde se incluyen las comunidades de bienes) pasan a tributar por el impuesto sobre sociedades, de forma excepcional, cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 15 bis.12 de la LIS. Se trata de un supuesto que, salvo casos muy excepcionales, no parece que vaya a resultar de aplicación a las comunidades de bienes dedicadas a la oficina de farmacia. Aún así, reproducimos a continuación el artículo 15 bis.12 de la LIS:

«12. Una entidad en régimen de atribución de rentas en la que una o varias entidades, vinculadas entre sí en el sentido del apartado 13 del artículo 15.bis de esta ley, participen directa o indirectamente en cualquier día del año, en el capital, en los fondos propios, en los resultados o en los derechos de voto en un porcentaje igual o superior al 50 por ciento y sean residentes en países o territorios que califiquen a la entidad en régimen de atribución como contribuyente por un impuesto personal sobre la renta, tributará, en calidad de contribuyente, por las siguientes rentas positivas que corresponda atribuir a todos los partícipes residentes en países o territorios que consideren a la entidad en atribución de rentas como contribuyente por imposición personal sobre la renta:

-  Rentas obtenidas en territorio español que estén sujetas y exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

-  Rentas de fuente extranjera que no estén sujetas o estén exentas de tributación por un impuesto exigido por el país o territorio de la entidad o entidades pagadoras de tales rentas.

El período impositivo coincidirá con el año natural en el que se obtengan tales rentas.

El resto de rentas obtenidas por la entidad en atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes y tributarán de acuerdo con lo dispuesto en la sección 2.ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio».

Por su parte, el artículo 87.3 de la LIRPF queda redactado así:

«3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades»

Por último, el artículo 6.2 de la LIS ha quedado redactado de la siguiente forma:

«2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de esta Ley».

Como indicamos, fuera del supuesto excepcional del articulo 15 bis.12 de la LIS, en el que no entraremos más en profundidad dado su carácter residual en este ámbito, podemos señalar que las comunidades de bienes dedicadas a oficina de farmacia no tributarán en IS o IRPF por sí mismas, sino que serán sus partícipes quienes tributen. Así, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF «no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente».

Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que «las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos». Esto supone que, en el supuesto de una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.

La Dirección General de Tributos, en consulta vinculante (V0694-17) de 16 de marzo de 2017, señala:

«(...) al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.

Por lo tanto, en la medida en que los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia continúen la explotación de la misma, el hecho de que dicha explotación se desarrolle a través de una comunidad de bienes en lugar de una sociedad civil sin personalidad jurídica, las cuales son entidades que, a los efectos tributarios consultados, deben estimarse equivalentes, no tendrá efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al continuar la misma tributando por este Impuesto mediante el régimen de atribución de rentas previsto en el artículo 8.3 de la LIRPF».

Esta consulta admite, sin género de dudas, que la actividad de farmacia que realicen farmacéuticos cotitulares se pueda organizar a través de las entidades en atribución de rentas.

CUESTIONES

1. Un farmacéutico, socio de una comunidad de bienes a través de la que gestionan una oficina de farmacia y que como tal comunero tributa en régimen de atribución de rentas en el IRPF, ¿puede cobrar rendimientos del trabajo por las funciones que realiza en la farmacia?

No. La actividad se desarrolla por la comunidad de bienes, los rendimientos que un comunero pueda percibir por su trabajo o la prestación de determinados servicios en la comunidad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el comunero una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la comunidad que le resulta atribuible. Las cantidades percibidas por el comunero por su trabajo en la comunidad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir participación de ese comunero en el rendimiento neto de la comunidad.

2. Dos farmacéuticos, cada uno titular de una farmacia, ¿podrán tributar en régimen de atribución de rentas a través de una comunidad de bienes?

No. En ese caso, la titularidad de cada una de las oficinas de farmacia corresponde a uno de los farmacéuticos, sin que exista una autorización a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas que permita el ejercicio de la actividad económica consistente en la explotación de ambas oficinas de farmacia por dicha entidad.

Por tanto, se trata de dos contribuyentes del impuesto que realizan independientemente su actividad y que acuerdan distribuirse por mitad los ingresos y los gastos en que incurren. Ambos profesionales deberían calcular de forma separada los rendimientos de su actividad: los ingresos y gastos correspondientes a cada una de las oficinas de farmacia le corresponderán a efectos del IRPF exclusivamente al profesional titular de dicha oficina. Igualmente, por lo que respecta a las obligaciones contables, registrales y de información, al no tratarse de una entidad en régimen de atribución que desarrolle una actividad económica, tales obligaciones corresponderán individualmente a cada uno de los contribuyentes que desarrollan la actividad.

Por último, debe tenerse en cuenta que, en caso de que, en virtud de los acuerdos privados adoptados por los farmacéuticos, uno entregue parte del importe que le corresponde de los rendimientos derivados de la explotación de su oficina de farmacia al otro farmacéutico, el farmacéutico titular de la oficina de farmacia de los que proceden dichos rendimientos deberá imputarse los correspondientes rendimientos de actividades económicas. En este caso, la entrega de dicho importe, al carecer de contraprestación según los datos aportados, constituiría para el farmacéutico receptor el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, definido en la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, dicha operación estaría sujeta al ISD, sin perjuicio de su tributación por el IRPF del farmacéutico que entrega la cantidad.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1352-17) de 2 de junio de 2017

Asunto: El consultante, farmacéutico, adquirió la oficina de farmacia estando casado en régimen de gananciales. Ahora está separado, pero no se ha llevado a cabo la disolución de la sociedad de gananciales. La actividad la continúa ejerciendo el consultante al ser el único que es farmacéutico. Atribución de los rendimientos de la oficina de farmacia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

«(...) El apartado 4 del artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que:

"4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas".

Como consecuencia de lo anterior, el farmacéutico titular de la oficina de farmacia, debe imputarse en su totalidad a efectos del IRPF el rendimiento neto obtenido por la venta de medicamentos y demás existencias».