Recurso de reposición, reclamación económico-administrativa y recurso contencioso como impugnación de actos tributarios

Regulación de los procedimientos de revisión ordinaria de los actos tributarios

Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, en la vía administrativa, además de los procedimientos especiales de revisión, mediante recurso de reposición y mediante reclamación económico-administrativa. además, se podrá acudir a la vía judicial mediante la interposición de un recurso económico-administrativo.

Recurso de reposición

Por medio del recurso de reposición se somete a revisión al acto, mediante su impugnación, frente al mismo órgano que lo dictó.

Características del recurso de reposición

Es un recurso previo a la vía económico-administrativa, potestativo (puede o no interponerse previamente a ella), y no devolutivo (lo resuelve el mismo órgano que dictó el acto impugnado).

Debemos recordar que, de conformidad con el artículo 14 del TRLRHL, contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición, sin que quepa interponer reclamación económico-administrativa. No obstante, este recurso será potestativo para los municipios de gran población, conforme establece el artículo 108 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.

El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

No se puede interponer el recurso de reposición de forma simultánea con una reclamación económica administrativa. De tal manera que una vez interpuesto el recurso de reposición no se podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo. En el caso de que se interponga un recurso de reposición y una reclamación económico-administrativa con objeto idéntico, dentro del plazo establecido, el efecto será que se tramite el presentado en primer lugar y se declarare inadmisible el segundo.

Iniciación y plazo para recurrir en reposición

El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.

En el caso de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición del recurso de reposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.

En el supuesto de que el recurrente precisase del expediente para formular sus alegaciones, este deberá comparecer dentro del plazo de interposición del recurso para que se le ponga de manifiesto el mismo.

Tramitación del recurso de reposición

Será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido. 

A los legitimados e interesados en el recurso de reposición les serán aplicables las normas establecidas al efecto para las reclamaciones económico-administrativas (las veremos más adelante).

A los efectos de los legitimados e interesados, la doctrina del Tribunal Supremo ha venido delimitando el contenido de la expresión «interés legítimo» así, en la sentencia en recurso 6154/2002, de 23 de abril de 2005, ECLI:ES:TS:2005:2505, expone:

«ha de entenderse referida a un interés en sentido propio, cualificado o específico (...) lo que en el ámbito del Tribunal Supremo ha llevado a insistir que la relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto impugnado), con la que se define la legitimación activa, comporta el que su anulación produzca de modo inmediato un efecto positivo (beneficio) o evitación de un efecto negativo (perjuicio) actual o futuro, pero cierto y presupone, por tanto, que la resolución administrativa pueda repercutir, directa o indirectamente, pero de modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien alega su legitimación y, en todo caso, ha de ser cierto y concreto, sin que baste, por tanto, su mera invocación abstracta y general o la mera posibilidad de su acaecimiento». 

La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente.

Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.

En cuanto a la posibilidad de que el interesado aporte pruebas al procedimiento en este procedimiento en la sentencia Tribunal Superior de Justicia de Cataluña n.º 211/2019, de 5 de marzo, ECLI:ES:TSJCAT:2019:157, se señala:

«(...) la conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse. En consecuencia, es posible aportar en vía de recurso de reposición todos aquellos documentos que el sujeto obligado considere pertinentes en apoyo de su pretensión»

Suspensión de la ejecución del acto recurrido

El recurso de reposición no suspende la ejecución del acto tributario, sino que la suspensión deberá ser solicita por el interesado.

Tal y como dispone el artículo 224 de la LGT la ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantizan:

• El importe de dicho acto.
• Los intereses de demora que genere la suspensión.
• Los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía.

No obstante, si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de la LGT.

Igualmente, podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

En el supuesto en que el recurso no afectase a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante. De igual forma, si el recurso afecta a una deuda tributaria que, a su vez, ha determinado el reconocimiento de una devolución a favor del obligado tributario, las garantías aportadas para obtener la suspensión garantizarán asimismo las cantidades que, en su caso, deban reintegrarse como consecuencia de la estimación total o parcial del recurso.

Las garantías que se podrán aportar para obtener la suspensión automática serán exclusivamente las siguientes:

• Depósito de dinero o valores públicos.
• Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
• Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

Si resuelto el recurso debe ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado, se liquidarán los intereses de demora por todo el período de suspensión, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 26.4 y 212 de la LGT.

Resolución del recurso de reposición

Como ya se ha señalado, es competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido, que no podrá abstenerse de resolver, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos legales. En el caso de que se trate de actos dictados por delegación y salvo que en ésta se diga otra cosa, el recurso de reposición se resolverá por el órgano delegado.

La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo.

Si una resolución estima total o parcialmente el recurso contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario (entendiendo por tales aquellas en las que alguno de sus elementos resulte afectado o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto), se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida. Si de dicha regularización resultase la anulación de la liquidación de la obligación conexa distinta de la recurrida y la práctica de una nueva liquidación que se ajuste a lo resuelto en el recurso, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 26.5 de la LGT.

El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

En el cómputo del plazo para la resolución del recurso de reposición, no se incluirá el período concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados a los que se refiere 232.3 de la LGT, ni el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o informes que se soliciten. No obstante, los períodos no incluidos en el cómputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrán exceder de dos meses.

Si se hubiese acordado la suspensión del acto recurrido, transcurrido el plazo máximo para resolver sin haberse notificado resolución expresa, dejará de devengarse el interés de demora en los términos del artículo 26.4 de la LGT.

Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente. Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1509/2019, de 30 de octubre, ECLI:ES:TS:2019:3488

Asunto: determinar si se debe reconocer o no legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa por ostentar un interés legítimo a quienes sin ser los sujetos pasivos asuman en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local.

«Las normas que regulan la legitimación para la impugnación de actos de aplicación y gestión de los tributos locales son, de una parte, la normas generales sobre legitimación de la Ley de la Jurisdicción contenciosoadministrativa, pero, además de las mismas, han de ser tenidas en cuentas aquellas que regulan la relación jurídico tributaria, y en particular, las disposiciones específicas en el ámbito de los tributos locales que, como veremos a continuación, establecen alguna especialidad en cuanto a los requisitos para el agotamiento de la vía administrativa previa.

Así, el artículo 19.1.a) LJCA establece, como es sabido, que están legitimados ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo las personas físicas o jurídicas que ostenten un derecho o interés legítimo.

Ciertamente el artículo 17.5 LGT dispone, con carácter general, que los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Esta disposición no carece de relevancia en el ámbito tributario local, puesto que el art. 12 TRLHL establece que la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo.

Sin embargo, el artículo 14.2 TRLHL establece el carácter preceptivo que tiene, con carácter general, el recurso de reposición, para el que se dispone, de manera específica una sucinta regulación, que en lo que aquí importa es la siguiente : "Contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición que a continuación se regula . a) Objeto y naturaleza.- Son impugnables, mediante el presente recurso de reposición, todos los actos dictados por las entidades locales en vía de gestión de sus tributos propios y de sus restantes ingresos de derecho público. Lo anterior se entiende sin perjuicio de los supuestos en los que la ley prevé la posibilidad de formular reclamaciones económico-administrativas contra actos dictados en vía de gestión de los tributos locales; en tales casos, cuando los actos hayan sido dictados por una entidad local, el presente recurso de reposición será previo a la reclamación económico-administrativa. [...] d) Legitimación.- Podrán interponer el recurso de reposición: 1.º Los sujetos pasivos y, en su caso, los responsables de los tributos, así como los obligados a efectuar el ingreso de derecho público de que se trate. 2.º Cualquiera otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión".

Como se ve el último de los preceptos mencionados no proscribe expresamente la legitimación para interponer el recurso de reposición tributario local de quienes asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o convenio, como sí lo hace el artículo 232.2.d) LGT cuando dispone:

"[...] No estarán legitimados: d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato"], para las reclamaciones económico-administrativas, proscripción que ha de entenderse extendida al recurso de reposición tributario general en virtud de lo dispuesto en el artículo 223.3 LGT ["A los legitimados e interesados en el recurso de reposición les serán aplicables las normas establecidas al efecto para las reclamaciones económico-administrativas [...]".

(...)

Ahora bien, el mandato de interpretación de las disposiciones legales en términos favorables a la plenitud de acceso a la jurisdicción que se sigue de la doctrina del Tribunal Constitucional, debe llevar a otra conclusión en el ámbito específico de las Haciendas Locales. En efecto, las diferencias que informan la Ley de Haciendas Locales, en el particular ámbito de la legitimación para impugnar en vía de recurso de reposición preceptivo los actos de gestión de tributos locales dictados por órganos administrativos de los entes locales, son determinantes de la ampliación del ámbito de legitimación a quienes, estando legitimados para la interposición del recurso de reposición preceptivo en el ámbito tributario, no pueden verse despojados de la condición de interesados legítimos que la propia Ley de Haciendas Locales les reconoce para acceder a un medio de impugnación administrativa que resulta preceptivo y obligado para el posterior acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa. Los términos del art. 14.2.d.2º TRLHL son inequívocos cuando permiten que interponga el recurso de reposición, " [...] Cualquiera otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión" y, desde luego, desde esta perspectiva, el tercero que se compromete y paga una carga tributaria que no le corresponde legalmente, difícilmente se le puede negar que posea un interés directo, propio, cualificado y específico, en definitiva un interés legítimo, como exige el art. 14.2.d.2º TRLHL.

Estas conclusiones, ceñidas exclusivamente al ámbito de los actos de gestión tributaria local sometidos al preceptivo recurso de reposición, no altera en absoluto, en el ámbito específico de la Ley General Tributaria en que se produjo, la doctrina sentada en nuestra jurisprudencia ya citada, por todas en nuestra STS de 13 de mayo de 2010, cit. (ES:TS:2010:2783 ).

QUINTO.- La doctrina de interés casacional

La doctrina que hemos de fijar respecto a la cuestión de interés casacional delimitada en el presente recurso de casación es que se debe reconocer legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa por ostentar un interés legítimo a quienes, sin ser los sujetos pasivos, asuman en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local -como el impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana-, al estar legitimados para interponer el recurso de reposición tributario local en aquellos casos, como el presente, en que dicho recurso agota la vía administrativa local».

Reclamación económico-administrativa

La reclamación económico-administrativa se configura desde su origen como una vía administrativa previa de revisión que es necesario agotar, para que el obligado tributario pueda acudir ante los tribunales para hacer valer sus derechos y pretensiones frente a un acto tributario que considera lesivo para sus intereses.

Esta reclamación previa y preceptiva tiene como finalidad última reducir la litigiosidad y evitar la sobrecarga de los tribunales de justicia, si bien, en muchas ocasiones se ha demostrado ineficaz para alcanzar este objetivo siendo fuente de dilaciones indebidas del procedimiento revisor, razón por la cual, con la reforma operada en la LGT en el año 2015, se introdujo el procedimiento abreviado en única instancia para asuntos de menor complejidad (artículo 245 de la LGT).

Por tanto, la reclamación económico-administrativa tiene un carácter obligatorio. En este sentido el artículo 228 de la LGT señala que la competencia de los tribunales económico-administrativos será «irrenunciable e improrrogable y no podrá ser alterada por la voluntad de los interesados». Como excepción a esta regla general, contra los actos de gestión de los tributos propios de las entidades locales, solo cabe interponer recurso de reposición configurándose como obligatorio y previo a la interposición de recurso contencioso administrativo, sin que quepa interponer reclamación económico-administrativa; si bien con la excepción de los tributos de gestión compartida con el Estado cuando así se prevea (lo hace para determinados actos del IBI y el IAE) y, en todo caso, respecto a todos los actos de gestión de tributos propios en municipios de gran población en los que la reposición es potestativa y la REA obligatoria.

La LGT regula la reclamación económico-administrativa ante órganos estatales con relación a los tributos del Estado, a los tributos cedidos a las comunidades autónomas o a los recargos establecidos por éstas sobre impuestos estatales. Por su parte, la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local, estableció también con la finalidad de «reducir la conflictividad en vía contencioso-administrativa» en el ámbito de tributos locales en los municipios de gran población, un órgano municipal para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas, sujetos, en todo caso, la LGT. Así, junto al TEAC, los TEA regionales (en el ámbito de las comunidades autónomas) y al TEA Local para Ceuta y Melilla, el sistema de revisión en vía económico administrativa cuenta además con los TEA municipal para municipios de gran población, en relación con los tributos de competencia municipal.

Con relación a los tributos propios de las CCAA, como ya hemos señalado, podrán establecer sus propios órganos económico-administrativos [artículo 20.a) de la LOFCA].

Por razón de su importancia, todo lo relacionado con el ámbito de aplicación de las reclamaciones económico-administrativas, legitimación, órganos competentes para resolver y procedimiento lo desarrollaremos con detalle en la parte dedicada a las reclamaciones económico-administrativas.

Recurso contencioso-administrativo

Aunque la revisión de los actos tributarios en vía jurisdiccional no es objeto de esta obra si queremos recoger aquí unas pequeñas pinceladas del recurso contencioso administrativo que cabe interponer contra las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa o, en el caso de las entidades locales (con las excepciones que hemos ido señalando), contra la resolución que resuelva el preceptivo recurso de reposición.

¿Qué tribunales son los encargados de resolver el recurso contencioso-administrativo?

• En el ámbito de los tributos estatales:

  • Los tribunales superiores de justicia conocerán:
    • De los recursos contra actos y resoluciones dictados por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que pongan fin a la vía administrativa.

    • De las resoluciones dictadas en alzada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en materia de tributos cedidos [artículos 74.1 d) y e) de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en adelante, LOPJ, y artículos 10.1 d) y e) de la LJCA].

  • En los demás casos, corresponde a la Audiencia Nacional el conocimiento de los recursos:

    • Contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, esto es, cuando se trate de tributos estatales no cedidos o cuando la resolución del TEA Regional y Local sea susceptible de recurso de alzada.

• En el ámbito de los tributos regionales o locales:

  • Los juzgados de contencioso-administrativo, según los casos [artículo 74.1 a) y 91 de la LOPJ], en el caso de tributos regionales o locales cuya resolución haya sido adoptada por órganos económico-administrativos de las comunidades autónomas (artículo 20 de la LOFCA) o entes locales (artículo 137 de la LRBRL). 

  • Los tribunales superiores de justicia, cuando el conocimiento de los actos de las entidades locales y de las Administraciones de las comunidades autónomas, no esté atribuido a los juzgados de lo contencioso-administrativo [artículo 74.1 a) de la LOPJ].

Las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional o de los tribunales superiores de justicia son susceptibles de recurso de casación ante el Tribunal Supremo si se dan los presupuestos del artículo 86 y siguientes de la LJCA (artículos que regulan el recurso de casación).