Revocación de actos de la Administración tributaria

Consideraciones generales sobre la revocación de actos de la Administración tributaria

La revocación de los actos de aplicación de los tributos es un procedimiento especial de revisión a través del cual la Administración tributaria puede revocar sus actos en beneficio de los interesados.

Lo que se prevé en el artículo 219 de la LGT como «revocación» es, en puridad, un procedimiento de revisión de actos anulables perjudiciales para el interesado. Se trata de una revisión de actos anulables que busca la resolución extrajudicial del conflicto con el objeto de evitar una innecesaria litigiosidad; no obstante, la revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando:

• Se estime que infringen manifiestamente la ley. Con esta previsión el legislador parece querer limitar el ejercicio de la facultad revocatoria a los supuestos de actos irregulares que lo sean de forma manifiesta y no a cualquier tipo de irregularidad, excluyéndose, en todo caso, la revocación por razones de oportunidad de actos perfectamente válidos. Un ejemplo de acto que infringe manifiestamente la ley sería aquel dictado en aplicación de una norma que ha sido derogada.

En este sentido, debemos señalar que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, en sentencia del Tribunal Supremo, rec. 5043/1992, de 14 de marzo de 1998, ECLI:ES:TS:1998:1728, solo hay infracción manifiesta, «(...) cuando ésta es 'patente y notoria', y añadimos cuando es evidente, es decir cuando se aprecia a primera vista, es clara, o sea que no ofrece dudas, y es palmaria, es decir no exige una labor de interpretación acerca del sentido y alcance de las normas; como se ha dicho gráficamente, cuando basta con leer el precepto, o sea cuando éste es claro, preciso, indudable y por ello indiscutible».

Por otra parte, la sentencia del Tribunal Supremo, rec. 4487/1992, de 18 de septiembre de 1998, ECLI:ES:TS:1998:5200,  señala respecto de la  infracción manifiesta de la ley que «(...) tal concepto indeterminado sólo puede referirse a los supuestos de desconocimiento de preceptos elementales del ordenamiento o a la ausencia total de fundamentación adecuada en el acto». 

• Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado. La doctrina admite que el precepto se refiere no solo circunstancias fácticas sino también a circunstancias jurídicas; a modo de ejemplo podemos citar: 
  • Supuestos de ilegalidad sobrevenida. Como señala la sentencia del Tribunal Supremo, en recurso n.º 2411/2008, de 19 de mayo de 2011, ECLI:ES:TS:2011:3548 «cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto impugnado, que tendrá su mayor aplicación en los supuestos denominados de "ilegalidad sobrevenida", como es el que surge de impugnación de una liquidación sin haber recurrido la sanción impuesta en procedimiento separado, en el supuesto de que aquella tenga éxito o en el caso de ser recurribles sólo uno de los actos». De modo que, al anularse la liquidación carece de sentido mantener una sanción que se ha calculado con base a una cuota tributaria que ha sido anulada, produciéndose una suerte de transmisión de la ilegalidad a la sanción que, por tanto, podrá ser revocada.
  • Supuestos de cambio en el criterio jurídico. Como, por ejemplo, se pone de manifiesto en la sentencia de la Audiencia Nacional en recurso n.º 418/2017, de 13 de marzo de 2019, ECLI:ES:AN:2019:1267:

«Lo que se revela es que se ha producido un cambio de criterio jurídico por parte de la Administración a la hora de aplicar la exención prevista en el artículo 7 d) LIRPF a la misma indemnización por inejecución de sentencia percibida por el recurrente en dos ejercicios diferentes, con el resultado de que, aún como consecuencia de la propia estrategia impugnatoria del sujeto pasivo, en un ejercicio se le ha aplicado finalmente la exención y en otro no. Esta circunstancia debería ser suficiente para que la Administración iniciara un procedimiento de revocación de oficio de la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2013, de conformidad con lo previsto en el artículo 219 LGT, en el que aparece como una potestad reconocida a la Administración Tributaria para dejar sin efecto los "de gravamen o desfavorables", de tal forma que ello tiene lugar "en beneficio de los interesados"».

• Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. Sería el caso de la omisión o denegación de los trámites que permiten formular alegaciones o presentar pruebas en defensa de sus intereses.

Conviene recordar aquí la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto de la negativa de que el interesado pueda iniciar el procedimiento como, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo en recurso 4520/2011, de 19 de febrero de 2014, ECLI:ES:TS:2014:1189:

«(...) en el que se denuncia como infringidos los artículos 219.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y 10.1 del Real Decreto 520/05, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de Revisión en Vía Administrativa, que establecen que el procedimiento de revocación se iniciará siempre ( o exclusivamente) de oficio, así como la jurisprudencia de la Sala acerca de la legitimación para instar la revocación de los actos tributarios de gravamen, como la contenida en las sentencias de 19 de diciembre de 2002 , cas. 9707/07, o de 7 de Noviembre de 2003, cas. 22325/98, recaída sobre el precedente del art. 219 de la nueva Ley General Tributaria, constituido por el art. 154 de la Ley General Tributaria de 1963» .

En este sentido, el auto del Tribunal Supremo, rec. 126/2019 de 11 de abril, ECLI:ES:TS:2019:4054A, recuerda que «esta actuación puede ser provocada (o sugerida, pero no iniciada) por los particulares, sin que ello suponga que la Administración ostente un poder completamente discrecional para dilucidar la procedencia o no de incoar el procedimiento de revocación, sino que tal potestad contiene elementos reglados cuyo examen incumbe a este Orden, contencioso administrativo. Entre tales elementos se encuentra el análisis de los motivos de legalidad a que se refiere la doctrina citada, entre otros, "que, el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley... el principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los- tributos de Justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad... o la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación Jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado». 

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

Solo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción. Esta limitación contrasta con la posibilidad de revocación en cualquier momento a que se refiere el artículo 109 de la LPAC, diferencia que probablemente se explica también en que la denominada revocación de actos tributarios es en realidad un caso de revisión de actos anulables.

Inicio del procedimiento de revocación

El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. El inicio será notificado al interesado.

A este respecto, la jurisprudencia del Supremo ha señalado en la sentencia en recurso 2411/2008, de 19 de mayo de 2011, ECLI: ES:TS:2011:3548

«la solicitud por la que promueve la iniciación del procedimiento no puede ser la consecuencia del ejercicio de un derecho de petición, pues si así fuera, y tal como puso de relieve el Consejo de Estado en el Dictamen al Proyecto de Real Decreto, la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre , determinaría no sólo la obligación de la Administración de acusar recibo de la petición, sino que además estaría obligada a hacerlo en un plazo de diez días (artículo 6.2 de la Ley Orgánica citada), así como a pronunciarse sobre su admisión dentro de los 45 días hábiles siguientes a la presentación del escrito (artículo 9.1 ) y, en caso de que no lo hiciese así, el silencio de  la Administración tendría carácter positivo, pudiendo entenderse que la petición había sido admitida a trámite (artículo 9.2 ). Por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento»

Igualmente, la sentencia Tribunal Supremo, n.º 335/2017, de 28 de febrero, ECLI:ES:TS:2017:749 señala «(...) la revisión que autoriza el artículo 154 de la Ley General Tributaria, es una facultad concedida a la Administración (...) y no una legitimación para iniciar el procedimiento por parte del sujeto pasivo, atacando, por esta vía, actos que quedaron firmes por no haber sido impugnados en los plazos concedidos para ello (...)».

La revocación solo puede tener lugar por un órgano distinto del que dictó el acto. En concreto, será el superior jerárquico del que lo hubiese dictado. El inicio podrá ser propuesto, de forma motivada, por el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración pública.

Los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán ser revocados, aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en tanto no se haya dictado una resolución o un acuerdo de terminación por el tribunal económico-administrativo.

Tramitación del procedimiento de revocación

El órgano competente para tramitar será el que establezca la norma de organización específica.

Acordado el inicio del procedimiento, se comunicará esa decisión al órgano proponente, al competente para tramitar y al que dictó el acto objeto del procedimiento, que deberá remitir una copia cotejada del expediente al órgano competente para tramitar en el plazo de 10 días a partir de la recepción de la comunicación y a la que acompañará un informe sobre los antecedentes que fuesen relevantes para resolver y sobre la procedencia de la revocación.

Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se dará audiencia a los interesados por un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

Concluido el trámite de audiencia, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará la propuesta de resolución.

Formulada la propuesta, el órgano competente para tramitar deberá solicitar un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación.

Terminación del procedimiento de revocación

En el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocación deberá adoptarse por el director general competente o por el director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente del que dependa el órgano que dictó el acto.

Si la revocación se refiere a un acto dictado por un director general o un director de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, será competente su superior jerárquico inmediato.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento. Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa, por lo que nos encontramos ante uno de los supuestos que según el artículo 227.5 de la LGT están excluidos de reclamación económico-administrativa. Ello significa que, frente a ella, únicamente cabe interponer recurso contencioso-administrativo ante el órgano judicial competente, sin perjuicio del recurso extraordinario de revisión, en la propia vía administrativa, en los particulares casos prevenidos en el artículo 244 de la LGT.

JURISPRUDENCIA

Sentencia Tribunal Supremo, n.º 1438/2017 de 26 de septiembre, ECLI:ES:TS:2017:3340

Asunto: denegación de inicio de revocación de actos tributarios.

«Lo cual circunscribe el enjuiciamiento que aquí ha de realizarse a esta única cuestión: si para denegar la iniciación de la tramitación de una solicitud de revocación de actos de aplicación de tributos o imposición de sanciones resulta obligado a la Administración tributaria observar o seguir el específico trámite de asesoramiento previsto y regulado en el apartado 3 del artículo 219 de la LGT 2003.

La respuesta a dicho interrogante tiene que ser negativa por lo que seguidamente se explica.

(1) En materia de revocación de actos administrativos tributarios debe diferenciarse entre el inicio del procedimiento y la resolución de fondo que poniendo fin a dicho procedimiento acuerde la revocación.

(2) En lo que hace a la iniciación del procedimiento de revocación, incumbe decidirla a la Administración tributaria, según la interpretación que esa repetida STS de 19 de mayo de 2011 ha efectuado de la iniciación "de oficio" expresamente proclamada en el apartado 3 del artículo 219 de la LGT 2003 y confirmada en el artículo 10.1 del Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa (Real Decreto 520/2005); y conviene añadir que esta decisión ha de ser adoptada respetando el mandato constitucional de interdicción de la arbitrariedad ( artículo 9.3 CE ).

(3) La resolución de fondo que acuerde la revocación de un acto tributario tiene una importante incidencia en los intereses públicos y, si el acto es ya firme, puede afectar al principio de seguridad jurídica, por lo que la potestad administrativa reconocida para adoptarla está condicionada a la concurrencia de las causas que de manera taxativa establece el artículo 219.1 de la LGT de 2003 .

(4) El informe previsto en el último párrafo de ese antes mencionado apartado 3 del artículo 219 de la LGT 2003 , como bien expone el Abogado del Estado, únicamente opera, una vez haya sido decidida la iniciación del correspondiente procedimiento, como premisa inexcusable para dictar la resolución que ponga fin a dicho procedimiento decidiendo la revocación. Así resulta de la literalidad de dicho precepto legal, pues el aquí polémico informe este precepto no lo establece para iniciar el procedimiento sino "sobre la procedencia de la revocación del acto". Y así también debe ser entendido si se pondera cual es la significación y finalidad que corresponde a este trámite: extremar las cautelas que aseguren que la decisión administrativa final favorable a la revocación ha sido precedida de una efectiva constatación de la concurrencia de las causas que condicionan su validez jurídica.

Por tanto, habiéndose de limitar el enjuiciamiento a ese único reproche, el actual recurso de casación para unificación de doctrina debe ser desestimado, al carecer de justificación esa infracción del artículo 219.3 de la LGT 2003 que ha sido esgrimida para darle apoyo».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 302/2017, de 22 de febrero, ECLI:ES:TS:2017:586

Asunto: solicitud de revocación de tasa por contravenir sentencia del TJUE.

«Además, reiteramos, el artículo 219 de la LGT no ofrece a los contribuyentes un derecho subjetivo a la revocación de los actos desfavorables como alternativa a la impugnación por la vía de los recursos procedentes y, en lo atinente al requisito de la infracción manifiesta de la ley como presupuesto de admisión y reconocimiento de la revocación, es obvio que no concurre aquí, siendo bastante para sintetizar la necesidad jurídica de apreciar su falta de concurrencia el hecho de que la alegada vulneración, por las sucesivas liquidaciones de la Tasa General de Operadores de otros años, de la citada Directiva de 1997, sería inane atendida su inaplicabilidad al caso, al margen de que sólo puede ser manifiesta una infracción que no dependa, para apreciarse, de una ulterior fijación de los hechos y las pruebas en el seno de un procedimiento administrativo o judicial posterior, pues tal necesidad desmiente, por sí sola, el carácter pretendidamente manifiesto de la infracción.

Desde esta perspectiva, es conforme a la naturaleza de la revocación, la resolución de la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia que acordó no iniciar un procedimiento de revocación de la liquidación con fundamento, entre otras razones, en que las nuevas liquidaciones de la Tasa General de Operadores de los ejercicios 2004 y 2005, a las que se refería Telefónica de España S.A.U., fueron iniciadas para el cumplimiento de las sentencias de este Tribunal que anulaba las inicialmente giradas y que, por ende, no podían considerarse una circunstancia sobrevenida, a los efectos del artículo 219 LGT.

Como acertadamente, argumenta la resolución impugnada en el recurso contencioso-administrativo, el concepto de ilegalidad sobrevenida a que se refiere el precepto exige: 1º)la existencia de un acto administrativo que, en el momento de dictarse, cumple los requisitos de validez previstos en el ordenamiento jurídico; y 2º) la producción de un hecho posterior que determina la invalidez. Y la circunstancia sobrevenida que se alegaba consistía en la actuación de la Comisión de los Mercados y de las Telecomunicaciones tras la anulación por el Tribunal Supremo de anteriores liquidaciones por razones que ya concurrían en el momento de dictarse. Por consiguiente, en todo caso, se trataría de circunstancias anteriores que hubieran motivado la anulación de la liquidación de 2008».