Deuda tributaria. Tarifa y cuota (ISD)
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Deuda tributaria. Tarifa y cuota (ISD)

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Orden: fiscal

Fecha última revisión: 18/03/2024

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La deuda tributaria en el ISD se obtendrá aplicando a la base liquidable la tarifa del impuesto y el coeficiente multiplicador que, en su caso, corresponda según el patrimonio preexistente del sujeto pasivo; y minorando la cantidad así obtenida en la deducción por doble imposición internacional y la bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla, si proceden.

Tarifa y cuota de la deuda tributaria en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

La deuda tributaria en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se obtendrá aplicando a la base liquidable la tarifa del impuesto y el coeficiente multiplicador que, en su caso, corresponda según el patrimonio preexistente del sujeto pasivo; y minorando la cantidad así obtenida en la deducción por doble imposición internacional y la bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla, si proceden.

El tipo de gravamen a aplicar según la normativa estatal y la cuota tributaria se regulan en los artículos 21 y 22 de la LISD y en los artículos 43 a 45 del RISD

Tarifa del ISD

Tal y como recoge el artículo 21 de la LISD, la cuota íntegra del ISD se determinará aplicando a la base liquidable la tarifa que haya sido aprobada por la comunidad autónoma donde se entiendan realizados los hechos imponibles que determinan la obligación de tributar por este impuesto.

Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere el apartado anterior o si aquella no hubiese asumido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o bien si no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, la base liquidable será gravada a los tipos que se indican en la escala que recoge el artículo 21.2 de la LISD:

Base liquidable
Hasta euros

Cuota íntegra
euros

Resto base liquidable
Hasta euros

Tipo aplicable
Porcentaje

0,00

 

7.993,46

7,65

7.993,46

611,50

7.987,45

8,50

15.980,91

1.290,43

7.987,45

9,35

23.968,36

2.037,26

7.987,45

10,20

31.955,81

2.851,98

7.987,45

11,05

39.943,26

3.734,59

7.987,45

11,90

47.930,72

4.685,10

7.987,45

12,75

55.918,17

5.703,50

7.987,45

13,60

63.905,62

6.789,79

7.987,45

14,45

71.893,07

7.943,98

7.987,45

15,30

79.880,52

9.166,06

39.877,15

16,15

119.757,67

15.606,22

39.877,16

18,70

159.634,83

23.063,25

79.754,30

21,25

239.389,13

40.011,04

159.388,41

25,50

398.777,54

80.655,08

398.777,54

29,75

797.555,08

199.291,40

en adelante

34,00

En el caso de obligación real de contribuir, la tarifa aplicable será la anterior; que también será aplicable, en el supuesto de obligación personal de contribuir, en los supuestos de donación de bienes inmuebles situados en el extranjero o cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español.

CUESTIONES

1. Si la base liquidable de José, heredero único de su padre, es de 120.000 euros, ¿qué cuota íntegra le resultará de aplicar la escala del artículo 21.2 de la LISD?

Hasta 119.757,67 euros le corresponderá una cuota de 15.606,22 euros. A la base liquidable restante, 242,33 euros, le será de aplicación el tipo impositivo de 18,70 %, dando como resultado una cuota íntegra de 45,32 euros. De esta manera, el total de cuota íntegra será de 15.651,54 euros.

2. Si la base liquidable de Juan fuese de 3 millones de euros, como heredero único de su tía, ¿qué cuota íntegra le correspondería según la escala del artículo 21.2 de la LISD?

Hasta 797.555,08 euros le corresponderá una cuota de 199.291,40 euros. A la base liquidable restante, 2.202.444,92 euros, le será de aplicación el tipo impositivo de 34 %, dando como resultado una cuota íntegra de 748.831,27 euros. De esta manera, el total de cuota íntegra será de 948.122,67 euros.

3. Si la base liquidable de un contribuyente por el ISD fuese de 10 millones de euros, ¿qué cuota íntegra le correspondería?

Hasta 797.555,08 euros, le corresponderá una cuota íntegra de 199.291,40 euros. A la parte excedente hasta llegar a los 10 millones de euros, 9.202.444,92 euros, le será de aplicación el tipo impositivo del 34 %. Resultará una cuota íntegra total de 3.328.122,67 euros.

Cuota tributaria del ISD

Una vez obtenida la cuota íntegra, los sujetos pasivos tendrán que tributar por ella en función del patrimonio que posean antes de recibir la donación o los bienes transmitidos mortis causa, creciendo de manera progresiva la cuota tributaria a satisfacer en la medida en que el patrimonio preexistente también sea mayor.

Así, conforme al artículo 22 de la LISD, la cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que hayan sido aprobados por la comunidad autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20 de la LISD.

Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos a que se refiere el apartado anterior, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicará el que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20 de la LISD:

 

Grupos del artículo 20 de la LISD

Patrimonio preexistente
(euros)

I y II

III

IV

De 0 a 402.678,11

1,0000

1,5882

2,0000

De más de 402.678,11 a 2.007.380,43

1,0500

1,6676

2,1000

De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98

1,1000

1,7471

2,2000

Más de 4.020.770,98

1,2000

1,9059

2,4000

Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquella se reducirá en el importe del exceso.

En los casos de seguros sobre la vida se aplicará el coeficiente que corresponde al patrimonio preexistente del beneficiario y al grupo en que por su parentesco con el contratante estuviese encuadrado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se estará al coeficiente que corresponda al patrimonio preexistente del beneficiario y al grado de parentesco entre este y el asegurado.

Si no fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión, se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquellos fuesen conocidos.

En la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se aplicarán las siguientes reglas (artículo 22.3 de la LISD):

  • La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
  • Cuando se trate de adquisiciones mortis causa, se excluirá el valor de los bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante. La misma regla se aplicará en el caso de acumulación de donaciones.
  • En el patrimonio preexistente se incluirá el valor de los bienes y derechos que el cónyuge que hereda perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal.

En el caso de obligación real de contribuir, el coeficiente multiplicador será el establecido en el artículo 22.2 de la LISD. El mismo coeficiente multiplicador será aplicable en el supuesto de obligación personal de contribuir, en los casos de donación de bienes inmuebles situados en el extranjero o cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español.

A su vez, el artículo 45 del RISD reitera las reglas de valoración del patrimonio preexistente ya apuntadas y añade dos más en las letras e) y f):

«Para la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

a) La valoración del patrimonio se realizará aplicando las reglas establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

b) En el caso de adquisiciones por causa de muerte se excluirá el valor de aquellos bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el Impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante.

c) En el caso de adquisiciones por donación u otro negocio jurídico a título gratuito e "inter vivos" equiparable, se excluirá el valor de los bienes y derechos recibidos con anterioridad del mismo donante que hubiesen sido objeto de acumulación y por cuya adquisición se hubiese satisfecho el Impuesto.

d) En el patrimonio preexistente del cónyuge que hereda se incluirá el valor de los bienes que reciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal.

e) En el caso de sujetos pasivos que tributen por obligación real, sólo se computará el patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo dispuesto en las letras b) y c) anteriores.

f) La valoración del patrimonio preexistente deberá realizarse con relación al día del devengo del Impuesto».

CUESTIONES

1. ¿Qué cuota tributaria correspondería a José y a Juan, a los que se refieren las cuestiones anteriores, si sus patrimonios fuesen de 4 millones de euros y de 400 mil euros, respectivamente?

A José, por pertenecer al grupo I o II (según su edad) y poseer un patrimonio preexistente superior a 2.007.380,43 euros e inferior 4.020.770,98 euros, le correspondería aplicar un coeficiente multiplicador de 1,1000. Así, su cuota tributaria sería de 15.651,54 x 1,1 = 17.216,69 euros.

Por su parte, a Juan, al pertenecer al grupo III de parentesco y poseer un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros, le correspondería un coeficiente multiplicador de 1,5882. Así, su cuota tributaria sería de 948.122,67 euros x 1,5882 = 1.505.808,42 euros.

2. A la persona que recibe la donación de un amigo y cuenta con un patrimonio preexistente negativo, ¿qué coeficiente multiplicador le correspondería aplicar según el artículo 22.2 de la LISD?

Al no existir vinculación de parentesco entre la persona que recibe la donación y su amigo (el donante), el sujeto pasivo se integrará en el grupo IV del artículo 20 de la LISD. Además, como el donatario posee un patrimonio preexistente negativo, que a efectos del ISD se considerará como igual a cero, resultará de aplicación un coeficiente multiplicador de 2,0000. 

3. En caso de obligación real de contribuir, ¿qué bienes se computarán de cara a la valoración del patrimonio preexistente del sujeto pasivo?

La regla prevista en la letra e) del artículo 45 del RISD supone que, en los supuestos en que el sujeto pasivo tribute por obligación real de contribuir, solo se computará el patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto sobre el Patrimonio. Así, de conformidad con el artículo 5 de la LIP, para la valoración del patrimonio preexistente únicamente se computarán los bienes y derechos del sujeto pasivo que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

En este sentido se pronuncia, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0242-22), de 11 de febrero de 2022.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 2501/2016, de 23 de noviembre, ECLI:ES:TS:2016:5171

Asunto: aplicación del coeficiente multiplicador del artículo 22 de la LISD en caso de patrimonio preexistente negativo.

«(...) la cuota tributaria del Impuesto de Sucesiones se obtiene aplicando siempre a la cuota íntegra un coeficiente multiplicador que será, en primer lugar el aprobado por la Comunidad Autónoma correspondiente, conforme al artículo 47.2.a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , y, en su defecto, el previsto en el mencionado artículo 22 de la LIS y D, en cuyo diseño aparece como operación necesaria, para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria, la aplicación de un coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente.

En definitiva, la norma no establece que el coeficiente multiplicador sólo es aplicable, en su caso, si el patrimonio preexistente está incluido en alguno de los tramos de patrimonio preexistentes indicados en el reiterado artículo 22, sino que en todo caso, para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria, es preciso aplicar uno de los coeficientes que se indican.

(...)

Por consiguiente, en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se requiere en todo caso la aplicación de un coeficiente multiplicador como paso necesario para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria y, por ende, determinar la deuda tributaria. En el caso de que el patrimonio del contribuyente resulte negativo, será aplicable el coeficiente multiplicador por patrimonio preexistente del sujeto pasivo que corresponda, en función de su parentesco con el causante, de los contenidos en el primer tramo del cuadro recogido en el apartado 2 del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central n.º 7402/2012, de 11 de junio de 2015

Asuntola remisión que el artículo 22.3.a) de la LISD realiza a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio para la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se refiere tan solo a las reglas de valoración de los bienes preexistentes y no alcanzaría a las exenciones previstas para el IP.

«En lo que se refiere al patrimonio preexistente de la heredera, cabe señalar que el artículo 22.3 de la Ley del Impuesto dispone que: "En la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se aplicarán las siguientes reglas: a) La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio...". Esta norma ha sido interpretada por la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes números V2352/2006, de 24 de noviembre de 2006, y V0194-07, de 26 de enero de 2007, cuya doctrina esta Sala comparte. Así en la primera de dichas consultas se dice lo siguiente: "Cuestión planteada: Si en el 'patrimonio preexistente' a efectos de lo previsto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha de computarse o no aquel que resulte exento conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio. Contestación: En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente: Tal y como se señala en el escrito de consulta, tanto el artículo 22.3.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como en el artículo 45.a) de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establecen que el patrimonio preexistente, a efectos de la aplicación del coeficiente multiplicador que proceda, se valorará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. El hecho de que en el ámbito de este último impuesto determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados con arreglo a la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto patrimonial, en el día del devengo del impuesto sucesorio, es decir, a la fecha de fallecimiento del causante?. En definitiva, a juicio de esta Sala, la remisión del artículo transcrito a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere exclusivamente a las reglas de valoración de los bienes preexistentes, no alcanzando, como pretende la interesada, a las exenciones que se establecen por dicho Impuesto. Dado que el patrimonio previo de la recurrente es superior a 402.678,11 —e inferior a 2.007.380,43—, la aplicación del coeficiente multiplicador 1,05 del artículo 22 de la Ley por parte de la Inspección se considera ajustada a derecho. Por consiguiente, debe rechazarse la alegación de la interesada sobre valoración errónea de su patrimonio anterior a la fecha del devengo».

Consulta vinculante de Dirección General de Tributos (V0194-07), de 26 de enero de 2007

Asuntopara la valoración del patrimonio preexistente del cónyuge viudo a efectos del ISD deben computarse todos los bienes, estén o no exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio.

«El artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), establece:

(...)

Por otra parte el artículo 10.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio y corrección de errores de 2 de octubre), establece:

"Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:

Uno: Por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición".

De la normativa expuesta se deduce que para calcular el patrimonio preexistente se deben computar todos los bienes estén o no exentos, de no ser así vendría expresamente recogido en la normativa del Impuesto.

A la hora de valorar el patrimonio preexistente se tendrá en cuenta, tal y como dice la normativa, el valor establecido por el Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, el mayor valor entre el valor catastral, el valor comprobado, o el valor de adquisición en relación al día del devengo del Impuesto, con independencia de la valoración realizada para determinar la masa hereditaria.

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, el inmueble se adquirió en régimen de gananciales y fallecido el marido de la consultante en el año 2006, esta adquiere la mitad adicional a la que ya poseía. En resumen y conforme a los datos que se facilitan, la consultante sería propietaria a 31 de diciembre de 2006 de la totalidad del piso.

Ahora bien, la regla del "mayor valor" a que se ha hecho referencia debe acompasarse a la paulatina adquisición del derecho sobre el inmueble. De acuerdo con lo expuesto, la regla de mayor valor establecida por el artículo 10 de la Ley 19/1991 deberá aplicarse, de forma separada, al 50 % inicial y al 50 % posterior adquirido por el fallecimiento del marido».

Consulta vinculante de Dirección General de Tributos, (V0242-22), de 11 de febrero de 2022

Asunto: Valoración del patrimonio preexistente de una persona residente fuera del territorio de aplicación del impuesto.

«Finalmente, en relación con la valoración del patrimonio preexistente, la regla prevista en letra e) del artículo 45 del RISD es que en los supuestos en los que el sujeto pasivo tribute por obligación real —como en el presente caso— sólo se computará el patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto sobre el Patrimonio. En este sentido, la letra b) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) regula los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, estableciendo:

“Artículo 5. Sujeto pasivo.

Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.

(…)”

Por lo tanto, para la valoración del patrimonio preexistente solo se computarán los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que según la información facilitada en el escrito de consulta se limitan a la cuenta de ahorro que el consultante tiene en un banco en España.

(...)

Para la valoración del patrimonio preexistente solo se computarán los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que según la información facilitada en el escrito de consulta se limitan a la cuenta de ahorro que el consultante tiene en un banco en España».


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