El devengo y la base imponible en las importaciones de bienes en el IVA

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 08/02/2021

El devengo de los derechos de importación se produce en el momento de la admisión de la declaración por la que se solicita el despacho a la libre práctica de los derechos.

 

El devengo en las importaciones de bienes

(Artículo 77 de la LIVA)

Con carácter general, el devengo del IVA a la importación de bienes se produce en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.

El devengo de los derechos de importación se produce en el momento de la admisión de la declaración por la que se solicita el despacho a la libre práctica de los derechos.

Además, los artículos 77 y 79 del Código Aduanero de la Unión establecen una serie de reglas particulares:

  • El despacho a libre práctica y la importación temporal con exención parcial de derechos de importación:
    • La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana.
  • Respecto de las mercancías sujetas a derechos de importación, nacerá una deuda aduanera de importación por incumplimiento de alguna de las siguientes circunstancias:
    • Una de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera relativa a la introducción de mercancías no pertenecientes a la Unión en su territorio aduanero, a la retirada de estas de la vigilancia aduanera o a la circulación, transformación, depósito, depósito temporal, importación temporal o disposición de tales mercancías en ese territorio.
    • Una de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera relativa al destino final de las mercancías dentro del territorio aduanero de la Unión.
    • Una condición que regule la inclusión de mercancías no pertenecientes a la Unión en un régimen aduanero o la concesión, en virtud del destino final de las mercancías, de una exención de derechos o de una reducción del tipo de los derechos de importación.
  • El momento en que nace la deuda aduanera será cualquiera de los siguientes:
    • El momento en que no se cumpla o deje de cumplirse la obligación cuyo incumplimiento dé origen a la deuda aduanera.
    • El momento en que se admita una declaración en aduana para que las mercancías se incluyan en un régimen aduanero, cuando posteriormente se compruebe que de hecho no se había cumplido una de las condiciones que regulan la inclusión de las mercancías en ese régimen o la concesión de una exención de derechos o una reducción del tipo de los derechos de importación en virtud del destino final de las mercancías.
  • No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen.

En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 de la LIVA, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican, esto es:

  • Para los buques y compañías aéreas cuyas aeronaves realizan navegación internacional, en el momento en que se produce la desafectación de la navegación internacional de dichos buques y compañías aéreas. La desafectación se entiende producida el último día del año de adquisición o importación, o del año siguiente, según estás e hubiesen realizado antes o después del día 1 de julio.
  • En el momento en que deje de cumplirse la afectación exclusiva de los buques a la pesca costera, salvamento o asistencia marítima.
  • Cuando se produce la entrega de los bienes adquiridos al amparo de los beneficios de los regímenes diplomático, consular o de organismos internacionales y OTAN.
  • En el momento de producirse la salida de las áreas exentas o el abandono de regímenes suspensivos. 

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7/2010 de 25 de noviembre de 2011

El devengo del IVA asimilado a la Importación de los hidrocarburos que están en régimen suspensivo que se utilicen como materias primas en usos distintos de carburante y combustible, se produce en el momento del autoconsumo, independientemente de que dicha operación esté o no sujeta al Impuesto Especial.

Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6617/1997 de 09 de Junio de 2000

“(…) unificando el criterio en el sentido de considerar que, con arreglo a la legislación vigente en el año 1.993, en las operaciones asimiladas a la importación previstas en el artículo 19.5 de la Ley 37/1 992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de bienes procedentes del interior del país que han sido objeto de una entrega para ser vinculados a este régimen, la base imponible del impuesto debe configurarse integrando en ella el impuesto especial que recaiga sobre esos bienes y que resulte exigible por dicho abandono; (…)”.

La base imponible en las importaciones de bienes

(Artículo 83 de la LIVA)

La base imponible de las importaciones de bienes resulta de adicionar al valor en aduanas otros conceptos. El valor en aduanas en un concepto propio de la legislación aduanera, que es el principal componente de la base imponible de los derechos de importación exigibles en función del valor de las mercancías a importar.

¿Cómo se determina el valor en aduana?

(Artículo 70 y siguientes del Código Aduanero de la Unión)

El artículo 70 del Código Aduanero de la Unión establece que la base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.

El precio realmente pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de esas mercancías.

El valor de transacción se aplicará siempre que se cumplan todas las condiciones siguientes:

  • Que no existan más restricciones para la utilización o disposición de las mercancías por parte del comprador que las siguientes:
    • Restricciones impuestas o exigidas por las normas o por las autoridades públicas de la unión.
    • Limitaciones de la zona geográfica en la que las mercancías puedan ser objeto de reventa.
    • Restricciones que no afecten sustancialmente al valor en aduana de las mercancías.
  • Que ni la venta ni el precio estén sujetos a condiciones o consideraciones que impidan determinar el valor de las mercancías que deban valorarse.
  • Que ninguno de los beneficios derivados de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías por el comprador repercuta directa o indirectamente en el vendedor, salvo que el valor pueda ajustarse convenientemente.
  • Que no exista vinculación entre comprador y vendedor o la vinculación no tenga influencia en el precio.

Al determinar el valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas se completará con:

  • Los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o que debe pagarse por las mercancías:
    • Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra.
    • El coste de los envases que, a efectos aduaneros, se considere que forman un todo con la mercancía.
    • El coste de embalaje, tanto por la mano de obra como por los materiales.
  • El valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
    • Materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas.
    • Herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas.
    • Materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.
    • Trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la unión y necesarios para la producción de las mercancías importadas.
  • Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
  • El valor de cualquier parte del producto de una posterior reventa, cesión o utilización de las mercancías importadas, que revierta directa o indirectamente al vendedor.
  • Los siguientes costes hasta el lugar por donde se introducen las mercancías en el territorio aduanero de la unión:
    • Los gastos de transporte y de seguro de las mercancías importadas.
    • Los gastos de carga y de manipulación asociados al transporte de las mercancías importadas.

Sin embargo, no se incluirá en el valor de aduanas los siguientes elementos:

  • Los gastos de transporte de las mercancías importadas después de su entrada en el territorio aduanero de la Unión.
  • Los gastos de construcción, instalación, montaje, mantenimiento o asistencia técnica, realizados después de la entrada en el territorio aduanero de la Unión de las mercancías importadas, tales como instalaciones, máquinas o material industrial.
  • Los importes de los intereses derivados de un acuerdo de financiación contraído por el comprador, relativo a la compra de las mercancías importadas, independientemente de que la financiación corra a cargo del vendedor o de otra persona, siempre que el acuerdo de financiación conste por escrito y, si así se requiere, que el comprador pueda demostrar que se cumplen las siguientes condiciones:
    • Que tales mercancías se venden efectivamente al precio declarado como realmente pagado o por pagar.
    • Que el tipo de interés exigido no excede del aplicado corrientemente a tales transacciones en el país y en el momento en que se haya proporcionado la financiación.
  • Derechos de reproducción en la Unión de las mercancías importadas.
  • Comisiones de compra.
  • Derechos de importación y otros gravámenes pagaderos en la Unión como consecuencia de la importación o la venta de las mercancías.
  • Los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas, cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación a la Unión.

Regla general para determinar la base imponible del IVA en la importación de bienes 

El artículo 83.Uno de la LIVA establece que para determinar la base imponible del IVA en la importación de bienes debe adicionarse al valor de aduanas, los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

  • Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. Entre ellos se incluyen:
    • Los derechos de importación, por el importe efectivamente satisfecho.
    • Los Impuestos Especiales de fabricación y cualquier otro gravamen cuyo hecho imponible sea la importación.
  • Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

A TENER EN CUENTA. En la base imponible del IVA a la importación se han de incluir los gastos accesorios y complementarios que se produzcan desde la entrada en el territorio peninsular español o en las Islas Baleares hasta el primer lugar de destino en el interior de dicho territorio, no incluyéndose los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago del precio.

No quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:

  • Las disminuciones de precio a título de descuento por pago anticipado.
  • Las rebajas y descuentos de precio concedidos al adquiriente con efecto en el mismo momento en que se realice la importación. 

CUESTIONES

1.- ¿Los gastos de descarga se incluyen en la base imponible de la importación?

Sí. En la base imponible de las importaciones se incluyen los gastos que se hayan originado hasta el primer lugar de destino de los bienes importados, entre tales gastos se incluyen los de descarga.

Si el importador justifica al prestador del servicio de descarga que dicho servicio ha sido incluido en la base imponible de la importación, el servicio estará exento del IVA. Para justificar que quien efectúa la importación ha incluido en la base imponible el servicio de descarga puede utilizarse el modelo aprobado por la Orden de 18 de julio de 1994 o bien copia del DUA y el CMR diligenciados por la Aduana.

Ver Resolución No Vinculante de la Dirección General de Tributos 1831-01, de 9 de octubre de 2001.

2.- ¿Forman parte de la base imponible los gastos de transporte interior desde la Aduana de importación hasta el primer lugar de destino en el interior de la Comunidad consignado en la carta de porte, pagados por el exportador de las mercancías?

Sí. Forman parte de la base imponible los gastos que se deriven del transporte de las mercancías a un punto en el interior de la Comunidad, conocido cuando se devenga el impuesto, es decir cuando se presenta la declaración de importación.

Se entiende por primer lugar de destino el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad.

El servicio de transporte que está exento en el caso planteado por su incorporación a la base imponible de la importación, es el efectivamente prestado al exportador de la mercancía, que se corresponderá con el que está incluido en la factura que ampara la entrada de los bienes y que ha sido liquidado por la aduana.

Ver Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos V1361-05, de 7 de julio de 2005.

Reglas especiales para determinar la base imponible del IVA en la importación de bienes 

La LIVA establece unas reglas especiales para determinar la base imponible de determinadas operaciones como son:

  • Las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos.
  • Las operaciones asimiladas a las importaciones.
  • Las importaciones de productos informáticos.

A continuación vamos a analizar con más detalle cada una de estas reglas especiales.

a) Base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad

La base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo será la contraprestación de los referidos trabajos determinada de conformidad con los criterios establecidos en la regla general.

Además, dicha base imponible también comprenderá los conceptos indicados a continuación, cuando no estén incluidos en la contraprestación:

  • Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.
  • Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

b) Base imponible de las operaciones asimiladas a las importaciones

La base imponible de las operaciones asimiladas a las importaciones a que se refiere el artículo 19, números 1., 2. y 3. De la LIVA, incluirá el importe de la contraprestación de todas las operaciones relativas a los correspondientes medios de transporte, efectuadas con anterioridad a estas importaciones, que se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto.

c) Base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero

La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

  • Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o de la regla general o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.
  • Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto.
  • Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.
  • En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
  • En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible del impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.

d) Base imponible de los bienes de la zona franca, depósito franco y otros depósitos o el abandono de los regímenes aduaneros o fiscales

La base imponible de los bienes de la zona franca, depósito franco y otros depósitos o el abandono de los regímenes aduaneros o fiscales, recogidos en el artículo 19, número 5 de la LIVA, será la suma de las contraprestaciones de la última entrega o adquisición intracomunitaria de bienes y de los servicios prestados después de dicha entrega o adquisición, exentos todos ellos del impuesto, determinadas de conformidad con lo dispuesto en la regla general. 

CUESTIÓN 

En la base imponible de la importación de mercancías que se trasladan en tránsito hasta un depósito aduanero en el que se efectúa el despacho a libre practica ¿se incluyen los gastos de transporte, la comisión del agente de aduanas, los gastos de carga...?

En la base imponible se incluyen los servicios que fueron prestados con exención por estar relacionados con mercancías destinadas a ser vinculadas o que estén vinculadas a alguno de los regímenes del artículo 24 de la Ley 37/1992, siempre que se deriven del transporte de las mercancías a un punto en el interior de la Comunidad, conocido en el momento del devengo (cuando se presenta la declaración de importación).

Por tanto, forman parte de la base imponible los gastos de transporte hasta el depósito aduanero, la comisión del agente de aduanas que efectúo el tránsito, el almacenaje en el depósito, así como los de carga y descarga.

Ver Resolución No Vinculante de la Dirección General de Tributos 2014-03, de 26 de noviembre de 2003.

e) Base imponible de las importaciones de productos informáticos

En las importaciones de productos informáticos normalizados, la base imponible será la correspondiente al soporte y a los programas o informaciones incorporados al mismo.

Normas comunes a ambas reglas

Las normas relativas a la modificación de la base imponible, contenidas en el artículo 80 de la LIVA, serán también aplicables, cuando proceda, a la determinación de la base imponible de las importaciones.

Cuando los elementos determinantes de la base imponible se hubiesen fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, el tipo de cambio se determinará de acuerdo con las disposiciones comunitarias en vigor para calcular el valor de aduana.

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Importaciones de bienes
Mercancías
Aduanas
Impuesto sobre el Valor Añadido
Valor de aduana
Buque
Régimen aduanero
Depósito distinto del aduanero
Devengo del IVA
Impuestos especiales
Compañía aérea
Desafectación elementos patrimoniales
Gastos de locomoción
Base imponible I.V.A
Vigilancia aduanera
Depósito temporal
Carta de porte
Asistencia marítima
Operación asimilada a la importación de bienes
Aeronaves
Pesca
Corretaje
Territorio de aplicación del impuesto
Contraprestación
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Depósito franco
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