Devengo y obligaciones formales del ISD Navarra

Devengo del ISD

Se determina el devengo de los diferentes hechos imponibles que configuran el ISD, tal y como recoge el artículo 36 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, de la manera que sigue:

• En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 de esta Ley Foral referente al cumplimiento de las condiciones resolutorias y siempre que concurran las circunstancias determinadas en el artículo 197 del Código Civil.

• En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos e «inter vivos», el Impuesto se devengará el día en que se cause el acto o contrato, entendiéndose por tal, cuando se trate de la adquisición de cantidades por el beneficiario de un seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del contratante o del asegurado, aquel en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario, y cuando se trate de adquisiciones producidas en vida del causante o donante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios o de donaciones «mortis causa», el día en que se causen o celebren dichos acuerdos.

• Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, toda adquisición de bienes o derechos cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso, una fiducia sucesoria de las reguladas en el título XI del libro II de la Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.

Prescripción del ISD

Se establece en el artículo 37 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, que la prescripción del impuesto se regulará por lo establecido en los artículos 55 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, que establece lo siguiente:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

(...)

c) La acción para imponer sanciones tributarias".

En particular, establece el citado artículo 37 que el plazo comenzará a contarse:

• En el caso de las transmisiones lucrativas «inter vivos», desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación.
• En las transmisiones «mortis causa», desde el día en que finalice el plazo ordinario de prórroga establecido para la presentación de la oportuna autoliquidación. A estos efectos, en las adquisiciones derivadas de la renuncia comenzará a contarse desde la fecha de aquella.
• En el caso de la acción para imponer sanciones, desde que se cometiera la infracción.
• En el supuesto de escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros, el plazo de prescripción se computará desde la fecha de su presentación ante cualquier Administración española, salvo que un Tratado, Convenio o Acuerdo internacional, suscrito por España, fije otra fecha para el inicio de dicho plazo.

Obligaciones formales del ISD

Existen en el ISD, como para el resto de impuestos, una serie de obligaciones formales que se le imponen a los contribuyentes como deberes inherentes a la obligación tributaria principal. 

a) Obligación de presentar declaración del impuesto

Se establece en el artículo 53 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, que los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles, con el contenido, en los plazos y en la forma que se determinen.

b) Efectos de la falta de presentación

Establece el artículo 37 del Decreto Foral 16/2004, de 26 de enero, los siguientes plazos de presentación de la declaración, así como los documentos de cualquier naturaleza que deban presentarse, del ISD en Navarra:

• Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, en el de seis meses, contados desde la fecha del devengo. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo y pensiones pendientes del fallecimiento del usufructuario o pensionista, cuando la desmembración del dominio hubiere tenido lugar a título gratuito. Cuando el fallecimiento hubiere tenido lugar fuera de España el plazo a que se refiere esta letra será de diez meses.
• En los demás supuestos, en el de dos meses, contados desde la fecha del devengo.
• En los supuestos de acumulación de donaciones, los sujetos pasivos presentarán los documentos ante la Comunidad Foral en los plazos ahora señalados.

a) Prórrogas de los plazos 

Tal y como se establece en el artículo 38 del Decreto Foral 16/2004, de 26 de enero, los plazos de presentación de los documentos o declaraciones relativos a adquisiciones por causa de muerte podrán ser prorrogados por la Administración tributaria, por plazos iguales a los señalados para su presentación.

Así, la solicitud de prórroga se presentará por los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, o nueve si el fallecimiento hubiera tenido lugar fuera de España, acompañada de certificado de defunción del causante expedido por el Registro Civil, y haciendo constar en ella el nombre y domicilio de los herederos declarados o presuntos y su grado de parentesco con el causante cuando fueren conocidos, la situación y el valor aproximado de los bienes y derechos y los motivos en que se fundamenta la solicitud. Transcurrido un mes sin haber recibido notificación alguna respecto de la solicitud esta se entenderá estimada.

En ningún caso procederá la prórroga cuando la solicitud se presente después de transcurridos los plazos establecidos para ello.

En caso de denegación de la prórroga solicitada dentro de los plazos señalados para ello, los plazos de presentación se entenderán ampliados en los días transcurridos desde el siguiente al de la presentación de la solicitud hasta el de la notificación del acuerdo denegatorio.

La prórroga concedida comenzará a contarse desde que finalicen los plazos de presentación establecidos para la presentación del impuesto y llevará aparejada, únicamente, la obligación de satisfacer el interés de demora correspondiente al período transcurrido desde la finalización de los plazos de presentación inicialmente previstos hasta el día en que se presente el documento o declaración. Si, finalizado el plazo de prórroga, no se hubieren presentado los documentos, se podrá girar liquidación provisional con base en los datos de que disponga la Administración, sin perjuicio de los recargos y sanciones que, en su caso, procedan. En dicho supuesto los recargos se computarán desde la finalización del plazo inicial de presentación.

b) Suspensión de los plazos de presentación

Se establecen por el artículo 39 del Decreto Foral 16/2004, de 26 de enero, las siguientes situaciones que determinan la suspensión del plazo de presentación del ISD:

Modelos de presentación del ISD

Normas especiales en el la liquidación del ISD

En este apartado desarrollaremos todas aquellas cuestiones relativas a las especialidades que se dan en el proceso de liquidación del Impuesto.

1. La sustitución en el ISD

La sustitución hereditaria es la disposición testamentaria en virtud de la cual un tercero es llamado a la titularidad de la herencia en defecto de una primera personas o después de ella. Así se recoge de manera expresa la sustitución por los descendientes de los hijos premuertos en el artículo 50 del Código Civil del País Vasco y, además, se establece en el artículo 103 del Código Civil Vasco la posibilidad de establecer en pacto sucesorio la sustitución como mecanismo de derivación de bienes y derechos de la manera en que se pretenda disponer.

Se establece, en el artículo 45 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, que en la sustitución vulgar sólo se exigirá el Impuesto al sustituto y atendiendo a su grado de parentesco con el causante, cuando el heredero instituido falleciera antes que aquél o no pudiera aceptar la herencia. Si no quisiera aceptarla se estará a lo prevenido para el caso de renuncia.

En las sustituciones pupilar y ejemplar contempladas en el Código Civil se exigirá el impuesto al sustituto cuando se realice aquélla, atendiendo al grado de parentesco con el descendiente sustituido y sin perjuicio de lo satisfecho por éste al fallecimiento del testador.

Respecto de la sustitución fideicomisaria se establecen las siguientes particularidades:

• Se pagará el impuesto en la institución y en cada sustitución con arreglo al parentesco entre el sustituto y el causante.
• Si los herederos instituidos en tal concepto no tuviesen derecho en ningún caso a disponer de los bienes de la herencia sujetos a la sustitución, ya por actos «inter vivos» o por causa de muerte, se reputarán como meros usufructuarios.
• Cuando la autorización para disponer de dichos bienes se halle afecta a una condición puramente potestativa, cuyo cumplimiento dependa de la exclusiva voluntad de cualquiera de los herederos, albaceas, contadores-partidores o de otra persona expresamente designada en el testamento, se liquidará por la plena propiedad de aquéllos; pero los derechohabientes del heredero podrán solicitar la devolución del Impuesto satisfecho por su causante en la parte correspondiente a la nuda propiedad si justifican el incumplimiento de la condición y la transmisión de los bienes afectados por la sustitución íntegramente al sustituto designado. Será de igual aplicación cuando el testador autorice al heredero para disponer de los bienes en caso de necesidad, ya le imponga o no la obligación de justificar ésta, enajenando antes sus bienes propios, así como cuando dicha autorización deban otorgarla los coherederos, albaceas, contadores-partidores u otra persona expresamente designada por el testador.

Para que la devolución proceda deberá también acreditarse en estos casos la transmisión íntegra al sustituto de los bienes de la herencia sujetos a la sustitución.

2. Los fideicomisos en el ISD

Los fideicomisos se constituyen, en el derecho sucesorio, como mecanismo de distribución de bienes a través de un comisario. A este comisario se le encomendarán los bienes correspondientes y las facultades que le correspondan en orden a la transmisión de estos. El nombramiento se realizará en testamento ante notario.

Una de las notas relevantes de esta figura es que mientras no se difiera la sucesión y la herencia sea aceptada, el comisario ostentará la representación y administración del caudal del causante.

Respecto de los fideicomisos se disponen, recogidas en el artículo 46 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, las siguientes notas comunes:

• En los fideicomisos, cuando dentro de los plazos en que debe presentarse la autoliquidación no sea conocido el heredero fideicomisario, pagará el fiduciario con arreglo a los tipos establecidos para las herencias entre extraños, cualquiera que sea su parentesco con el causante.

• Lo pagado aprovechará al fideicomisario cuando sea conocido. Si el tipo de gravamen que le correspondiese fuese inferior al aplicado al fiduciario, quien hubiese hecho el pago superior o sus causahabientes tendrán derecho a la devolución del exceso satisfecho.

• Si dentro de dichos plazos se conociese el heredero fideicomisario, satisfará éste el impuesto con arreglo a la escala de las herencias que corresponde al grado de parentesco con el causante y al valor de los bienes adquiridos.

• Si el fiduciario o persona encargada por el testador de transmitir la herencia pudiera disfrutarla en todo o en parte, temporal o vitaliciamente, o tuviese la facultad de disponer de los productos o rentas de los bienes hasta su entrega al heredero fideicomisario, pagará el impuesto en concepto de usufructuario y con arreglo al grado de parentesco que le una con el causante. En este caso el fideicomisario satisfará también al entrar en posesión de los bienes el Impuesto correspondiente, no computándose en su favor lo pagado por el fiduciario.

• En los fideicomisos en que se dejen en propiedad los bienes hereditarios al heredero fiduciario, aun cuando sea con la obligación de levantar alguna carga, en los términos que establece el artículo 788 del Código Civil, se liquidará el Impuesto como herencia en propiedad, con deducción de la carga, si fuese deducible, por la cual satisfará el impuesto el que adquiera el beneficio consiguiente al gravamen impuesto al heredero, por el título o concepto que jurídicamente corresponda al acto, y si el beneficiario no fuese conocido, satisfará el Impuesto correspondiente a dicho concepto el heredero.

3. Reserva de bienes

Establece el artículo 811 del Código Civil que el ascendiente que heredare de su descendiente bienes que éste hubiese adquirido por título lucrativo de otro ascendiente, o de un hermano, se halla obligado a reservar los que hubiere adquirido por ministerio de la ley en favor de los parientes que estén dentro del tercer grado y pertenezcan a la línea de donde los bienes proceden. En la legislación del ISD en Navarra se encuentra transposición en el artículo 48 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, al establecer lo siguiente:

a) La partición

En los procesos de adquisiciones derivados de la muerte del causante es habitual que no todos los bienes y derechos del mismo sean transmitidos a una única persona. Esto genera procesos paralelos de partición y adjudicación que tienen relevancia a la hora de llevar a cabo la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Para este tipo de situaciones es necesario regular la vía de actuación. Así, establece el artículo 41 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre:

• En las sucesiones hereditarias, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará, a los efectos del impuesto, como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del Impuesto, exentos o bonificados y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
• Si los bienes en cuya comprobación resulte aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción, exención o bonificación fuesen legados específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.

b) Los excesos de adjudicación

Tal y como recoge el artículo 42 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, cuando en las sucesiones hereditarias se adjudiquen a un heredero o legatario bienes que, según el valor declarado, excedan del importe de su haber en concepto de tal, a expensas de los demás herederos con quienes contraigan el compromiso de reintegrarles en metálico de dichos excesos, pagará aquel heredero o legatario el Impuesto, cuando proceda, por el concepto de adjudicación por el exceso percibido, conforme a las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; pero todos y cada uno de los herederos vendrán obligados a pagar el correspondiente a las cantidades que tuviesen asignadas por el concepto de herencia.

5. Repudiación y renuncia a la herencia

La repudiación y renuncia a la herencia produce efectos significativos a la hora de llevar a cabo la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que esta repudia o renuncia determina un nuevo sujeto pasivo del Impuesto: el beneficiario de la renuncia.

De esta manera, regula el artículo 44 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, que en la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada con arreglo a la tarifa que correspondería aplicar al renunciante o al que repudia salvo que por el parentesco del causante con el favorecido proceda la aplicación de otra tarifa más gravosa.

Si el favorecido por la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, solo se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la suma de las autoliquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la autoliquidación correspondiente al valor de todos, con aplicación de la tarifa que corresponda en función del grado de parentesco del favorecido por la renuncia con el causante. En los demás casos de renuncia a favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.

Toda repudiación o renuncia hecha después de prescrito el Impuesto correspondiente a la herencia o legado, se reputará a efectos fiscales como donación del repudiante o renunciante hacia el favorecido por la misma.

6. Donaciones especiales 

a) Donaciones «mortis causa»

Las donaciones «mortis causa» y las a ellas asimiladas, cualquiera que sea la clase de bienes en que consistan, tributarán como las herencias, según la cuantía y el grado de parentesco entre el donante y el donatario.

No obstante, cuando, conforme a la ley 166 de la Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra, la donación se hiciere con entrega de bienes, tributará como donación «inter vivos».

b) Dotes y dotaciones

Las dotes y dotaciones se considerarán donaciones a los efectos del Impuesto. Cuando las mismas consistan en el abono de una renta o pensión, vitalicia o temporal, se considerarán como pensiones.

c) Donaciones con causa onerosa

La definición de donación con causa onerosa se encuentra recogida en el artículo 619 del Código Civil al establecer que es también donación, la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.

Se establece en el artículo 49 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, que las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.

Las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales tributarán como donación por la parte en que el valor de los bienes exceda al de la pensión, con arreglo a lo establecido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

7. Acumulación de donaciones

a) Acumulación de donaciones entre sí

Tal y como se establece en el artículo 51 del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, las donaciones y demás transmisiones «inter vivos» equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del Impuesto, y los tipos aplicables serán fijados en función de la suma de todas las bases determinadas.

Procederá asimismo la acumulación cuando, dentro de ese plazo de tres años, se perciban cantidades por el beneficiario-donatario de un seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del asegurado-donante.

En ningún caso procederá la devolución de las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones, las demás transmisiones lucrativas equiparables y los seguros acumulados a la adquisición actual.

b) Acumulación de donaciones a la herencia

Las donaciones y demás hechos imponibles referidos para la acumulación de donaciones entre sí se acumularán a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre aquéllos y ésta no exceda de tres años. Todos estos hechos imponibles se considerarán a los efectos de determinar el tipo aplicable como una sola adquisición.

En ningún caso procederá la devolución de las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones, las demás transmisiones lucrativas equiparables y los seguros acumulados a la sucesión.