Donaciones especiales y acumulación de donaciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donanciones

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 27/07/2021

Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia.

Existen en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dos supuestos que por su particularidad es necesario realizar un estudio separado de ellos. Estos supuestos hacen referencia a las donaciones con causa onerosa o remuneratorias y a la acumulación de donaciones.

Donaciones con causa onerosa

La definición de donación con causa onerosa se encuentra recogida en el artículo 619 del Código Civil al establecer que es también donación, la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.

Como regla general, establecida en el artículo 29 de la LISD, las donaciones con causa onerosa tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.

Las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales tributarán como donación por la parte en que el valor de los bienes exceda al de la pensión, calculados ambos en la forma establecida en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CUESTIONES

1. Un padre dona a su hijo un bien inmueble valorado en 450.000 euros. Este bien inmueble se encuentra grabado con una hipoteca de 100.000 euros subrogándose el donatario en el préstamo hipotecario, ¿cómo tributa esta operación?

La diferencia entre el valor del bien, 450.000 euros, y el valor del préstamos hipotecario, 100.000 euros, tributará como donación por el ISD.

La parte correspondiente al préstamos hipotecario, 100.000 euros, tributará por el ITPyAJD en su modalidad de TPO por la efectiva transmisión patrimonial del préstamo al donatario.

2. Una persona de 65 años cede el día 14 de abril de 2021 un inmueble valorado en 200.000 euros a cambio de una pensión vitalicia, ¿tributa dicha operación?

Sí, por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de la capitalización de la renta a fecha de devengo de la operación, en este caso, 14 de abril de 2021.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Inadmisión de recurso de casación por parte de la Administración General del Estado por diferencias en la calificación jurídica entre el TEAC y los jueces. Donación onerosa.

Sentencia del Tribunal Supremo, rec. 7368/2002, de 28 de septiembre. ECLI:ES:TS:2002:4156

"(...) la consideración de que está admitido que las condiciones del préstamo –su carácter de préstamo sin interés y el plazo de 75 años pactado para su devolución–, así como el importe nominal de la obligación –trescientos millones de pesetas– fueron tenidos en cuenta correctamente en la autoliquidación en su día formulada (...) en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (...).

(...) no podía la Administración montar la presunción de que el acto gravado no era un préstamo, sino una donación onerosa (la entrega de trescientos millones de pesetas con la carga de devolver setenta y cinco años después el mismo capital sin interés alguno), siendo así que se ajustaba en todo al concepto de préstamo contenido en el art.1740 del Código Civil, que, específicamente, solo prevé el pago de intereses cuando se hubieren pactado –art. 1755– y a las reglas de determinación de la base establecidas en el Texto Refundido aplicable al caso.

En efecto. No es que la Administración hubiera procedido, mediante el recurso a la nueva calificación del acto como donación (...) a eludir la prohibición de comprobación de valores (...) cuando la base de este Impuesto se hubiera calculado en aplicación de las reglas contenidas (...) sino que del hecho demostrado de la realidad del préstamo y de sus condiciones, así como también del cumplimiento estricto, en la inicial autoliquidación, de las condiciones establecidas en la ley no podía sacarse, sin más, la conclusión de que el préstamo concertado no era tal sino una donación y, más concretamente, una donación con causa onerosa del art. 619 del Código Civil, o, lo que es lo mismo, una donación en que el donante –aquí el prestamista– "habría" –así, en hipótesis– impuesto al Instituto donatario –el prestatario en la operación– el gravamen inferior al valor de lo donado consistente en la capitalización del nominal prestado al 4 por 100. No concurría "el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" que exigía el art. 1253 del Código Civil (...) se dice innecesariamente, porque equiparar un préstamo sin interés, aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT".

Acumulación de donaciones

Tal y como recoge el artículo 30 de la LISD, las donaciones y demás transmisiones «inter vivos» equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario, así como las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las mismas personas, dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas. A efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "«inter vivos»" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

A TENER EN CUENTA. Este precepto ha sido modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal con respecto a la consideración de los pactos sucesorios en vida como donaciones acumuladas cuando se realicen en varias tandas de adjudicación. La fecha de entrada en vigor de las modificaciones se produce con efectos a partir del 1 de enero de 2022.

Por su parte, se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas, la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones «inter vivos» equiparables anteriores y la de la adquisición actual.

El desarrollo reglamentario de este supuesto se lleva a cabo en los artículos 60 y 61 del Reglamento del ISD que establecen las siguientes particularidades:

a) Acumulación de donaciones entre sí

El importe a deducir por las cuotas satisfechas por las donaciones acumuladas se obtendrá aplicando al valor comprobado en su día para los bienes y derechos donados el tipo medio efectivo de gravamen que corresponda a la liquidación practicada a consecuencia de la acumulación. El tipo medio efectivo de gravamen se calculará según lo dispuesto en el artículo 46, letra b) del Reglamento del ISD. La deducción prevista sólo procederá cuando por la donación o donaciones anteriores que se acumulan se hubiese satisfecho el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal y la nueva la realizase uno solo de ellos de sus bienes privativos, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional del valor de la donación anterior imputable al cónyuge nuevamente donante.

CUESTIONES

1. Un contribuyente ha satisfecho, con motivo de una donación que se le realizó por parte de su padre en enero del año 2015, la cantidad de 2.000 euros en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Su padre, de nuevo, le realiza una donación, con fecha de enero del año 2017, ¿cómo tributa esta donación?

La donación, por haberse realizado dentro del plazo de tres años que corre desde enero de 2015 a enero 2018, tributará una como acumulación de donaciones. La base imponible teórica estará constituida por el importe consignado como base imponible en la declaración correspondiente por la primera donación y la base imponible de la nueva donación. De igual modo, será posible deducir la cuota pagada por la primera donación.

2. En caso de que su padre le hubiese realizado de nuevo dos donaciones una en febrero del año 2018 y otra en febrero de 2020, ¿cómo tributarían aquellas?

La acumulación de donaciones funciona de manera individual para cada una de las nuevas donaciones. El período de tres años cuenta con efectos únicamente para la donación objeto de tributación, es decir, se consignará con aquellas con las que coincida en un margen temporal de 3 años hacia delante y hacía atrás desde el momento en que se produzca la donación.

Por tanto, la donación que se realizó en febrero del año 2018 coincidiría únicamente con la donación realizada en enero de 2017. La donación que se realizó en febrero de 2020 coincidirá únicamente con la que se realizó en febrero del año 2018.

b) Acumulación de donaciones a la herencia del donante

En la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario serán acumulables a la base imponible de la sucesión la de las donaciones realizadas en los cinco años anteriores al fallecimiento, considerándose a efectos de determinar la cuota tributaria como una sola adquisición. De la liquidación practicada por la sucesión será deducible, en su caso, el importe de lo ingresado por las donaciones acumuladas, procediéndose a la devolución de todo o parte de lo ingresado por éstas cuando la suma de sus importes sea superior al de la liquidación que se practique por la sucesión y las donaciones acumuladas.

Así, la acumulación se practicará sumando el valor de los bienes o derechos donados en los tres años anteriores a la fecha de la donación actual. El importe a deducir por las cuotas satisfechas por las donaciones acumuladas se obtendrá aplicando al valor comprobado en su día para los bienes y derechos donados el tipo medio efectivo de gravamen que corresponda a la liquidación practicada a consecuencia de la acumulación. El tipo medio efectivo de gravamen se calculará según lo dispuesto en el artículo 46, letra b), del Reglamento del ISD.

CUESTIÓN

El padre de la cuestión anterior fallece el 3 de marzo de 2021, ¿cómo tributa la adquisición por el hijo de los bienes y derechos de la herencia?

Se acumulará al valor de los bienes y derechos heredados el valor de las donaciones realizadas en los cinco años anteriores, es decir, se acumularán las donaciones realizadas desde 3 de marzo de 2016 a 3 de marzo de 2021, considerando esta última fecha como la de devengo del Impuesto. Por tanto, se acumularán las donaciones realizadas en enero de 2017, febrero de 2018 y febrero de 2020, por el valor consignado en sus declaraciones y siendo deducible la parte correspondiente a aplicar al valor comprobado en su día el tipo medio efectivo de gravamen de la declaración en que fueron consignados.

 

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Herencia
Base imponible sobre sucesiones
Devengo del Impuesto

Ley 11/2021 de 9 de Jul (Medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 164 Fecha de Publicación: 10/07/2021 Fecha de entrada en vigor: 11/07/2021 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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