Donaciones especiales y acumulación de donaciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 22/06/2022

Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia.

Supuestos especiales en la modalidad de actos inter vivos

Existen en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dos supuestos que por su particularidad deben ser objeto de estudio separado y cuyo régimen se recoge en los artículos 29 y 30 de la LISD:

  • Las donaciones especiales (con causa onerosa y remuneratorias).
  • La acumulación de donaciones.
Las donaciones especiales: onerosas y remuneratorias

Las donaciones onerosas y las donaciones remuneratorias son donaciones especiales, cuya naturaleza jurídica parece encontrarse a medio camino entre los negocios onerosos y los lucrativos o gratuitos.

Concepto de donación onerosa

La donación onerosa, también denominada donación modal o con carga, tiene su punto de partida en el artículo 619 del Código Civil (en adelante, CC):

«Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado».

Así las cosas, se trataría de aquella donación en virtud de la cual se impone al beneficiario o donatario el cumplimiento de una obligación, que puede consistir en cualquier tipo de conducta, incluso en una no valorable económicamente. Se rigen por las reglas de los contratos en la parte que excedan del valor del gravamen impuesto (artículo 622 del CC) y su incumplimiento puede dar lugar a la revocación de la donación, tal y como prevé el artículo 647.1 del CC:

«La donación será revocada a instancia del donante, cuando el donatario haya dejado de cumplir alguna de las condiciones que aquél le impuso».

Concepto de donación remuneratoria

Por su parte, la donación remuneratoria también parte del artículo 619 del CC, cuando especifica que «es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles» y, según el artículo 622 del CC, se regirá por lo previsto en los artículos 618 y siguientes del CC en cuanto excedan del valor del gravamen impuesto.

En esa medida, puede decirse que la donación remuneratoria sería aquella por medio de la cual se recompensa al donatario por los beneficios o los servicios prestados al donante, siempre que estos no constituyan deudas exigibles. Y, es que, de lo contrario, tratándose del abono de servicios con carácter exigible, no existirá una donación, sino un contrato oneroso.

Tributación de las donaciones onerosas y remuneratorias

Para ambos tipos de donaciones, el artículo 29 de la LISD establece lo siguiente:

«Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributaran por tal concepto y por su total importe. Si existieran reciprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia».

Y, a mayor abundamiento, precisa el artículo 59 del RISD:

«1. Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.

2. Las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, tributarán como donación por la parte en que el valor de los bienes exceda al de la pensión, calculados ambos en la forma establecida en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Así las cosas, en la medida en que las prestaciones percibidas por el donatario superen a las que deba realizar, el negocio jurídico estará sujeto al ISD por el concepto de adquisición lucrativa inter vivos por la diferencia entre ambas prestaciones, siendo sujetos pasivos los donatarios. Sin embargo, en la parte en que coincidan con las prestaciones por ellos efectuadas, podría existir sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al Impuesto sobre el Valor Añadido en función de las características personales de quienes realicen la entrega de bienes o prestación de servicios.

Así las cosas, la imposición de una carga al donatario no alteraría la naturaleza jurídica del contrato de donación en cuanto el gravamen impuesto sea inferior al valor de lo donado. En este sentido, apunta la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 2433/2010, de 31 de enero de 2011 lo siguiente:

«Es consecuencia de todo lo anterior que en el supuesto de una donación de un bien en el que como consecuencia de la misma se subroga el donatario en cualquier obligación del transmitente, la operación adquiere una doble naturaleza: onerosa en la parte en el que ambas contraprestaciones se compensan, y gratuita en la parte que el donatario se enriquece, o por decir del artículo 1º de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al definir el hecho imponible del impuesto, en la parte que se incrementa su patrimonio; debiendo tributar la primera parte por el valor correspondiente a la deuda asumida por el gravamen sobre transmisiones onerosas y al tipo correspondiente a la naturaleza del bien transmitido, y la parte que el bien exceda sobre la deuda asumida, por el gravamen sobre adquisiciones gratuitas».

CUESTIONES

1. Un padre dona a su hijo un bien inmueble valorado en 450.000 euros. Este bien inmueble se encuentra gravado con una hipoteca de 100.000 euros y el donatario se subroga en el préstamo hipotecario. ¿Cómo tributa esta operación?

La diferencia entre el valor del bien, 450.000 euros, y el valor del préstamo hipotecario, 100.000 euros, tributará como donación por el ISD.

Sin embargo, la parte correspondiente al préstamo hipotecario, 100.000 euros, tributará por el ITPyAJD en su modalidad de TPO por la efectiva transmisión patrimonial del préstamo al donatario.

2. Una persona de 65 años cede el día 14 de abril de 2022 un inmueble valorado en 200.000 euros a cambio de una pensión vitalicia. ¿Tributa dicha operación?

Sí, por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de la capitalización de la renta a fecha de devengo de la operación, que en este caso es el 14 de abril de 2021.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2373-20), de 10 de julio de 2020

Asunto: enumeración y concepto de los distintos tipos de donación.

«El Tribunal Supremo ha expresado en jurisprudencia reiterada que para la eficacia y validez de las donaciones es preciso que en ellas concurran las condiciones y requisitos tanto formales como sustantivos que la Ley determina, que son la aceptación de la liberalidad, forma documental y —animus donandi— (sentencias de 2 y 3 de diciembre de 1988, de 23 de septiembre y 29 de noviembre de 1989), exigiéndose necesariamente que la traslación dominical vaya acompañada de la intención del donante de enriquecer al donatario. Así, en sentencia de 7 de diciembre de 1948, señaló que "cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los requisitos indispensables para ser calificado de donación", y, en sentencia de 22 de abril de 1967, determinó que ?No puede considerarse un acto como donación, cuando es el interés de las partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina?. En definitiva, cabe indicar que la donación es un negocio jurídico lucrativo, un acto de liberalidad, esto es, exige el -animus donandi- del donante, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el —animus donandi— es la causa del contrato de donación y su falta —al tratarse de un elemento esencial del contrato— impide calificar a un negocio jurídico como donación.

Una vez establecida la causa de la donación —el animus donandi—, cabe analizar las distintas clases de donaciones, que son las siguientes:

- Donación pura y simple: Es aquella que además de estar fundada únicamente en la liberalidad del donante, no se encuentra sujeta a ningún tipo de condición, y ha de ser libre, gratuita, y traslativa de dominio.

- Donación condicionada: en este caso, el donante entrega la cosa solo si se dan ciertas circunstancias futuras. Para que esta donación sea válida se necesita que el donatario sea capaz de ejecutar la condición o que sea un acontecimiento con alta probabilidad de producirse.

- Donación modal: Es aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado. También se conoce como donación con carga o donación onerosa.

- Donación remuneratoria: Es la que hace el donante en recompensa de algún servicio prestado por el donatario, pero cuya contraprestación no es exigible legalmente.

- Donación revocable o irrevocable: En general las donaciones han de ser irrevocables. No obstante, el Código Civil prevé determinados motivos de revocación, como que el donatario cometa algún delito contra la persona, la honra, o los bienes del donante, ascendientes, descendientes o cónyuge, o si no presta alimentos al donante, necesitándolos este último, o si el donatario no cumple las cargas o gravámenes impuestos por la donación».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1811-16), de 25 de abril de 2016

Asunto: tributación de la donación onerosa.

«CONCLUSIONES:

Primera: La adquisición de cantidades por una persona física sin contraprestación obligada es un negocio jurídico de carácter lucrativo y, como tal, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación o de negocio jurídico a título gratuito e intervivos equiparable a aquella.

Segunda: Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.

Tercera: El sujeto pasivo obligado al pago del impuesto será la persona física que reciba las cantidades a las que se refiere el apartado anterior.

Cuarta: La sujeción de estas operaciones al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación impide su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre de 2006).

Quinta: En el caso de que las cantidades a recibir lo sean en contraprestación a alguna entrega de bienes o prestación de servicios, la operación en cuestión ya no tendrá carácter lucrativo, sino oneroso, resultando aplicable entonces el impuesto que grava las transmisiones onerosas, que será, en función de la naturaleza de la operación y de la persona que las realice, el Impuesto sobre el Valor Añadido (actividades empresariales o profesionales) o la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (entregas o prestaciones de servicios al margen de actividades empresariales o profesionales)».

La acumulación de donaciones

Tal y como recoge el artículo 30 de la LISD, las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario, así como las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las mismas personas, dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto.

Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas. Este criterio de determinación de la cuota tributaria será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables y a las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario o sucesor mortis causa, siempre que el plazo que medie entre esta y aquellas no exceda de cuatro años.

A TENER EN CUENTA. Este precepto ha sido modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal con respecto a la consideración de los pactos sucesorios en vida como donaciones acumuladas cuando se realicen en varias tandas de adjudicación, en vigor desde el 11 de julio de 2021.

A estos efectos, se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas, la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables anteriores, de las herencias, legados o cualesquier otros títulos sucesorios y la de la adquisición actual.

El desarrollo reglamentario de este supuesto se lleva a cabo en los artículos 60 y 61 del RISD, que establecen las siguientes particularidades:

a) Acumulación de donaciones entre sí

El importe a deducir por las cuotas satisfechas por las donaciones acumuladas se obtendrá aplicando al valor comprobado en su día para los bienes y derechos donados el tipo medio efectivo de gravamen que corresponda a la liquidación practicada a consecuencia de la acumulación. El tipo medio efectivo de gravamen se calculará según lo dispuesto en el artículo 46, letra b) del RISD. La deducción prevista solo procederá cuando por la donación o donaciones anteriores que se acumulan se hubiese satisfecho el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal y la nueva la realizase uno solo de ellos de sus bienes privativos, la acumulación afectará solo a la parte proporcional del valor de la donación anterior imputable al cónyuge nuevamente donante.

Las donaciones acumuladas se computarán por el valor comprobado en su día para las mismas, aunque hubiese variado en el momento de la acumulación.

CUESTIONES

1. Un contribuyente ha satisfecho, con motivo de una donación que se le realizó por parte de su padre en enero del año 2016, la cantidad de 2.000 euros en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Su padre, de nuevo, le realiza una donación, con fecha de enero del año 2018. ¿Cómo tributa esta donación?

La donación, por haberse realizado dentro del plazo de tres años, que corre desde enero de 2016 a enero 2019, tributará como una sola, como acumulación de donaciones. La base imponible teórica estará constituida por el importe consignado como base imponible en la declaración correspondiente por la primera donación y la base imponible de la nueva donación. De igual modo, será posible deducir la cuota pagada por la primera donación.

2. En caso de que su padre le hubiese realizado dos nuevas donaciones, una en febrero del año 2019 y otra en febrero de 2021, ¿cómo tributarían?

La acumulación de donaciones funciona de manera individual para cada una de las nuevas donaciones. El período de tres años cuenta con efectos únicamente para la donación objeto de tributación, es decir, se consignará con aquellas con las que coincida en un margen temporal de 3 años hacia adelante y hacia atrás desde el momento en que se produzca la donación.

Por tanto, la donación que se realizó en febrero del año 2019 coincidiría únicamente con la donación realizada en enero de 2018. La donación que se realizó en febrero de 2021 coincidirá únicamente con la que se realizó en febrero del año 2019.

b) Acumulación de donaciones a la herencia del donante

En la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario serán acumulables a la base imponible de la sucesión la de las donaciones realizadas en los cinco años anteriores al fallecimiento, considerándose a efectos de determinar la cuota tributaria como una sola adquisición. De la liquidación practicada por la sucesión será deducible, en su caso, el importe de lo ingresado por las donaciones acumuladas, procediéndose a la devolución de todo o parte de lo ingresado por estas cuando la suma de sus importes sea superior al de la liquidación que se practique por la sucesión y las donaciones acumuladas.

El importe a deducir por las cuotas satisfechas por las donaciones acumuladas se obtendrá aplicando al valor comprobado en su día para los bienes y derechos donados el tipo medio efectivo de gravamen que corresponda a la sucesión. El tipo medio efectivo de gravamen se calculará según lo dispuesto en el artículo 46, letra b), del RISD.

Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal la acumulación afectará solo a la parte proporcional de su valor imputable al causante.

Las donaciones acumuladas se computarán por el valor comprobado en su día para las mismas, aunque hubiese variado en el momento de la acumulación.

CUESTIÓN

El padre de la cuestión anterior fallece el 3 de marzo de 2022, ¿cómo tributa la adquisición por el hijo de los bienes y derechos de su herencia?

Se acumulará al valor de los bienes y derechos heredados el valor de las donaciones realizadas en los cinco años anteriores, es decir, se acumularán las donaciones realizadas desde 3 de marzo de 2017 a 3 de marzo de 2022, considerando esta última fecha como la de devengo del impuesto. Por tanto, se acumularán las donaciones realizadas en enero de 2018, febrero de 2019 y febrero de 2021, por el valor consignado en sus declaraciones y siendo deducible la parte correspondiente a aplicar al valor comprobado en su día el tipo medio efectivo de gravamen que corresponda a la sucesión conforme al artículo 46.b) del RISD.

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Prestación de servicios
Entrega de bienes
Base liquidable
Pacto sucesorio
Cesión de bienes
Persona física
Contrato oneroso
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha de devengo
Hecho imponible del impuesto
Hipoteca
Cuota tributaria
Actividades empresariales y profesionales
Valor de transmisión
Causa de los contratos
A título gratuito
Ascendientes
Herencia
Elementos esenciales del contrato

LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 11/2021 de 9 de Jul (Medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 164 Fecha de Publicación: 10/07/2021 Fecha de entrada en vigor: 11/07/2021 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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