Análisis de las particularidades en la contabilización de las Empresas Constructoras

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Las particularidades en la contabilización de las Empresas Constructoras se rigen principalmente conforme a la Orden de 27 de enero de 1993 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructora.

Son empresas constructoras las que llevan a cabo una actividad encaminada  a la realización de obras, tanto de edificación como de ingeniería civil, que dará estructuras nuevas.

El PGCEC indica diversas actividades desarrolladas por las empresas constructoras:

  • Preparación de obras. Demolición y movimiento  de tierras, perforaciones y sondeos.
  • Construcción general de inmuebles y obras de ingeniería civil. Construcción de edificios, puentes túneles, autopistas, carreteras, campos de aterrizaje, vías férreas, centros deportivos y otras construcciones especializadas.
  • Instalaciones de edificios  y obras. Instalaciones eléctricas, aislamiento térmico, acústico y antivibratorio, fontanería e instalaciones de climatización y otras instalaciones de edificios y obras
  • Acabado de edificios y obras. Revocamientos, instalaciones de carpintería, revestimientos  de suelos y paredes, acristalamiento y pintura u otros trabajos de acabados de edificios y obras.
  • Alquiler de equipos de construcción o demolición dotados de operario.

Ingresos por ventas.

Con carácter general , en la contabilidad de las ventas tendremos que tener en cuenta:

  • Los ingresos procedentes de la venta de bienes  y de la prestación de servicios se valoran por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismo que, salvo evidencia en contrario, es el precio acordado para dicho bienes o servicios, deduciendo el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio  u otras partidas similares  que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados  a los créditos comerciales con vencimiento  no superior a un año que no tengan un tipo de interés  contractual, cuando el efecto  de no actualizar  los flujos de efectivo no sea significativo.
  • Los descuentos  y similares incluidos en factura, originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entregas u otras causas análogas se contabilizan en la cuenta 708 (Devoluciones de ventas y operaciones similares).

Fiscalmente: la previsión del Art. 10.3 ,LIS para el cálculo de la base imponible en función del resultado contable según la normativa mercantil, implica que para cuantificar  la deuda tributaria son aplicables las precisiones y especialidades  que puedan resultar de las adaptaciones  sectoriales, sin perjuicio de las correcciones y ajustes que resulten de la legislación fiscal.

 

Imputación de ingresos por obra ejecutada.

Los ingresos por prestaciones de servicios hay que reconocerlos  cuando el resultado de la transacción  pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio.

En el caso de la construcción, la duración de las obras suele durar más de un ejercicio económico por lo que es necesario arbitrar mecanismos de imputación de los ingresos  derivados de la actividad habitual.

A efectos de determinar cuando se deben contabilizar los ingresos por ventas, tenemos una serie de condiciones que hay que cumplir de forma acumulativa:

  • El importe de los ingresos debe poder valorarse  con fiabiildad.
  • Debe ser probable el que la empresa reciba  los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
  • El grado de realización de la transacción debe poder ser valorado con fiabilidad.
  • Los costes de la prestación, incurridos o pendientes  de serlo, deben poder ser valorados  con fiabilidad.

En el caso de cobro aplazado, no es admisible  el criterio de caja  para realizar la imputación de ingresos. Debe utilizarse el método del porcentaje de realización.

 Obras realizadas por encargo o contrato.

En este caso, la empresa constructora inicia la ejecución de una obra ya vendida. En el contrato de compra-venta, se deben haber fijado determinadas condiciones, como la calidad de los materiales, la fecha de entrega, el precio y forma de pago,etc.

Si la obra tiene un período de ejecución que abarque varios años, los ingresos por venta se repartirán  entre ellos.

El PGCEC establece  dos métodos para la imputación de ingresos por ventas  de obras cuyo  período de realización abarca varios  ejercicios:

 

1- Método del porcentaje de obra realizada o de realización.

Los  ingresos se imputan a medida que se ejecuta la producción de los bienes. Para aplicar este método es indispensable que  el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad. La empresa tiene que revisar y modificar las estimaciones  del ingreso por recibir  a medida que el servicio se va prestando. Para aplicarlo el PGC establece dos condiciones:

  1. Que se cuente con los medios y el control necesarios para poder hacer estimaciones  razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, ingresos y costes totales, así como de los ingresos y de los costes  y grado de determinación en un momento determinado.
  2. Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto  ni duda alguna sobre la aceptabilidad del precio o encargo por parte del cliente, esto es, que sea probable  que la empresa  reciba  los beneficios  o rendimientos económicos derivados de la transacción.

Si alguna de estas condiciones no se cumple, se deberán hacer constar en la memoria.

La cuantificación de estos ingresos, es decir, el valor a asignar a la obra ejecutada en el ejercicio, puede realizarse por alguno de estos procedimientos:

  • Valoración de las unidades  de obra ejecutadas  a los precios  establecidos  en el contrato. Se entiende por unidad de obra, la porción homogénea y concreta  de cada una de las partes materiales necesarias para la ejecución de una obra, donde los elementos principales (mano de obra, materiales, medios auxiliares) son medibles mediante unidades  físicas.
  • Porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha  y los costes totales previstos para la realización del contrato.

         Porcentaje = costes incurridos/(costes incurridos + costes pendientes)

 

         Ingresos a reflejar en el ejercicio= ingresos totales X porcentaje

 

2- Método del contrato terminado o cumplido.

Cuando no se pueda aplicar el método anterior; los ingresos se reconocerán  solamente en la cuantía  en la que los gastos reconocidos  se consideren  recuperables.

Los ingresos a imputar a cada ejercicio se corresponden  con la variación de la valoración de la obra en curso. Son aplicables a la obra  en curso los siguientes costes:

  • Los anteriores a la formalización del contrato: en los que incurra el contratista con anterioridad a la formalización del contrato, siempre que sean identificables  con el proyecto en cuestión y que no existan dudas razonables  sobre la adjudicación del proyecto al contratista.
  • Los costes directamente relacionados con cada contrato específico, entre los que se incluyen: costes de personal asignados a la obra, incluidos los de transporte al lugar de trabajo;materiales utilizados en la construcción, incluidos los costes de transporte; la amortización y los costes de transporte de los equipos  e instalaciones utilizados en la ejecución de la obra; costes de supervisión  y los costes de transporte de los equipos  e instalaciones utilizados en la ejecución de la obra; costes de trabajos auxiliares específicos para la obra.
  • Parte de los costes indirectos  de construcción: instalaciones generales afectas a la actividad de construcción, seguros, gastos de asistencia técnica.
Reformas, añadidos y modificaciones de obra: para los trabajos que se realicen sin estar acogidos en el contrato, se ha de registrar el ingreso por el mismo método que el utilizado en la obra principal, siempre y cuando el ingreso  por el mismo método que el utilizado  en la obra principal,  siempre y cuando los ingresos  y los costes, puedan valorarse con fiabilidad, no exista ninguna duda sobre su aprobación posterior y esté acreditada su racionalidad técnica.

 

CONTABILIZACIÓN

Obras realizadas por encargo y contrato: para la contabilización de las ventas o ingresos por obra ejecutada utilizaremos el método del porcentaje de realización (siempre que sea posible).

 

1- Según el método del porcentaje de realización: los ingresos se determinan mediante la valoración de las unidades de obra ejecutada a los precios establecidos en contrato o en función de un porcentaje de los ingresos totales fijados. El porcentaje se obtiene dividiendo los costes incurridos hasta la fecha de la imputación de los ingresos por los costes totales previstos para realizar el contrato.

Las cuentas habilitadas  son:

  • 700- "obra ejecutada y certificada": reflejo contable del ingreso cuando la obra realizada coincide con las certificaciones practicadas. Se abona con cargo a la cuenta de tesorería o clientes.
  • 706- "obra ejecutada pendiente de certificar": refleja el importe de la obra realizada pero aún no facturada a clientes. Se abona al cierre del ejercicio  con cargo a la cuenta 434 "clientes, obra ejecutada pendiente de certificar".

Asientos:

Por el importe calculado de la obra ejecutada que ha sido certificada en el ejercicio:

Cuenta

Debe

Haber

430 Clientes

---------

 

700 Obra ejecutada y certificada

 

---------

477 HP, IVA repercutido

 

-----------

 Por el importe  calculado de las obras ejecutadas en el ejercicio aún no certificadas:

Cuenta

Debe

Haber

434   Clientes, obra ejecutada pendiente de certificar

-------

 

706   Obra ejecutada pendiente de certificar

 

------------

 Por el importe  de la obra ejecutada en ejercicios anteriores  que se certifica en el presente  ejercicio:

Cuenta

Debe

Haber

430   Clientes

-----------

 

434   Clientes, obra ejecutada pendiente de certificar

 

------------

477   HP, IVA repercutido

 

-----------

 Por el importe de las obras certificadas y no ejecutadas no puede reflejarse un ingreso, solamente el cobro o el reconocimiento del derecho de cobro:

Cuenta

Debe

Haber

430   Clientes

------------

 

439   Clientes, obra certificada por anticipada

 

-------------

477   HP, IVA repercutido

 

----------------

 Cuando se ejecute la obra certificada podrá reconocerse el ingreso

Cuenta

Debe

Haber

439    Clientes, obra certificada por anticipado

----------

 

700    Obra ejecutada y certificada

 

---------------

 

 2- El reconocimiento de ingresos únicamente en la medida en la que los gastos sean recuperables, supone que mientras que la obra no esté sustancialmente determinada, los gastos reflejados durante el ejercicio se activan en cuentas del grupo 3 que han de reflejar  el coste de la obra en curso  que se entienda que se va a recuperar.

Asientos:

Por cantidades entregadas a cuenta por los clientes o por las certificaciones cobradas o las certificaciones emitidas y pendientes de cobro:

Cuenta

Debe

Haber

57/430    Tesorería

------

 

437        Anticipos de clientes

 

-----

 Al cierre del ejercicio se hace el ajuste del importe de la obra en curso:

Cuenta

Debe

Haber

710    Variación de existencias de obras en curso

34     Obras en curso (existencias iniciales)

---

 

34    Obras en curso (existencias iniciales)

710  Variación de existencias de obras en curso

 

-------

 

Cuando la obra esté sustancialmente terminada debe reflejar se el ingreso:

Cuenta

Debe

Haber

430/437  Clientes/anticipos de clientes

-----

 

702        Ventas de obras terminadas

 

------

 Al cierre del ejercicio en el que finaliza la obra:

Cuenta

Debe

Haber

710  Variación de existencias de obras en curso

----

 

34    Obras en curso (existencias iniciales)

 

----

 

Puede ocurrir que el ejercicio en que se finaliza la obra no coincida con el ejercicio en que se considera sustancialmente terminada la misma.

 

Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto.

Son los gastos en los que incurre el contratista, anteriores a la formalización del contrato y a la adjudicación de éste. Pueden ser activados al final del ejercicio .

Si el proyecto es adjudicado, dichos gastos se imputarán durante el periodo de realización de la obra con la que se encuentren directamente  relacionados. La imputación será lineal o en proporción  a la relación entre costes  incurridos y costes totales previstos de la obra.

Si el proyecto no es adjudicado los gastos  deben ser considerados como gastos de forma automática.

Asientos:

En el momento en el que se producen los gastos:

Cuenta

 Debe

Haber

62    Servicios exteriores

--------

 

57     Tesorería

 

----------

 Al final del ejercicio se debe hacer el ajuste.

Cuenta

 Debe

Haber

33   Gastos iniciales de anteproyecto y proyecto

714  variación de existencias de gastos iniciales de anteproyecto o proyecto

------

 

714  Variación de existencias de gastos iniciales de anteproyecto o proyecto

33   Gastos iniciales de anteproyecto y proyecto

 

----

 Si se han activado estos gastos  y la obra finalmente no es adjudicada se imputan por el total como gastos del ejercicio, con cargo a la cuenta 714.

Cuenta

 Debe

Haber

714  Variación de existencias de gastos iniciales de anteproyecto o proyecto

-----

 

33   Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto

 

----

 

Correcciones valorativas.

Los elementos del activo  pueden sufrir un deterioro de valor cuando el importe por el que aparecen reflejados  (valor contable o en libros)sea superior  a su valor razonable (el que se establezca en el NRV correspondiente para cada elemento).

El valor neto razonable:

  • Para los materiales, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.
  • Para las existencias comerciales y otras terminadas, su valor de realización, deducidos  los gastos de comercialización que corresponda.
  • Para los productos y obras en curso, el valor de realización  de los productos  y obras terminadas correspondientes, deducidos la totalidad de costes pendientes de incurrir y los gastos de comercialización.

Provisiones para otras operaciones comerciales.

Son las que cubren obligaciones posibles en relación con las operaciones de tráfico pero no hacen referencia  a ningún elemento del activo en concreto

Se permite su registro contable siempre y cuando venga determinado por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. Se ubican en el PASIVO del balance y cuando su cancelación se prevea en el largo plazo  deben figurar en el pasivo no corriente  ("provisiones a largo plazo).

Garantías

Depósitos de garantías: el depósito entregado en garantía del buen cumplimiento del trabajo deberá estar en el activo del balance en las partidas A).V.5 "otros activos financieros" o B).V.5 "otros activos financieros", dependiendo del plazo de recuperación del mismo.

Retenciones por garantías: las cantidades retenidas en garantía del buen cumplimiento del trabajo deberán ser consideradas como ingresos por ventas en la empresa constructora, figurando como contrapartida un crédito con el cliente  que retuvo dicha cantidad.

Fiscalmente, la LIS no dispone nada específico, por lo que se siguen los criterios contables.

En el IVA, está exenta la prestación de fianzas y garantías reales o personales

 

 

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Empresas constructoras
Imputacion de ingresos
Prestación de servicios
Valor razonable
Realización de obras
Impuesto sobre el Valor Añadido
Devoluciones de ventas
Flujos de efectivo
Tipo de interés
Crédito comercial
Deuda tributaria
Ejercicio económico
Régimen criterio de caja
Asistencia técnica
Valor neto
Comercialización
Activos financieros
Valor contable
Operación comercial
Deterioro del valor
Pasivo no corriente
Principios contables
Criterios contables
Provisión a largo plazo
Derechos reales de garantía