Entrada en el domicilio protegido constitucionalmente

Requisitos de entrada en el domicilio de los obligados tributarios

La entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de los contribuyentes se regula en el artículo 113 de la Ley General Tributaria. Este artículo se encarga de regular la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, estableciendo:

«Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial».

A TENER EN CUENTA. La redacción del artículo 113 de la LGT ha tenido en cuenta la modificación, con efectos desde el 11 de julio de 2021, realizada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

De esta manera, se habilita de manera normativa la entrada y registro en el domicilio constitucionalmente contribuyente a través de orden judicial emitida por el juez competente.

Esto determina una serie de posibilidades que pueden darse:

Acceso al domicilio sin autorización administrativa o judicial

Puede darse la situación donde el actuario lleve a cabo la personación en el domicilio del contribuyente sin autorización alguna. No es la vía más habitual de actuación, ya que no tiene derecho alguno a realizar la entrada y registro, pero puede que, en una conversación telefónica o telemática previa, se haya acordado que este puede realizar dicha entrada y registro.

En estos casos, los actuarios de la Administración tributaria podrán llevar a cabo tanto la entrada como el registro que consideren oportunos, así como la imposición de las medidas cautelares que requieran conforme al artículo 146 de la LGT incluso cuando, con posterioridad a la entrada, la persona que ha autorizado la entrada y registro se retracte y quiera que los actuarios se marchen del lugar.

De hecho, así lo establece el artículo 172 del RGAT:

«5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Acceso con acuerdo de entrada del delegado de Hacienda o director de departamento del que dependa el órgano actuante 

En estos casos, los actuarios no cuentan con autorización judicial, pero sí con un acuerdo de entrada del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante.

El hecho de que exclusivamente exista autorización administrativa implica un conflicto directo con el artículo 113 de la LGT, ya que exclusivamente podrán entrar y registrar cuando medie consentimiento expreso e informado al obligado tributario.

En consecuencia, en caso de negativa por su parte, no pueden los actuarios hacer otra cosa que solicitar al órgano judicial competente que emita una orden de entrada y registro.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1604/2005, de 21 de noviembre de 2005, ECLI:ES:TS:2005:7798

Asunto: entrada en un local que no constituye domicilio constitucionalmente protegido. Solo es necesaria autorización de delegado o director del departamento.

«Las oficinas de XXXXX constituían un establecimiento abierto al público, salvo un despacho del administrador acusado XXXXX, habitación a la que no se extendió la entrada y registro. Así ha sido probado a través del acta de inspección y de las declaraciones en el juicio del testigo XXXXX, contable de XXXXX, y del testigo-perito Sr. XXXXXX, inspector de Hacienda que llevó a cabo la actuación.

En consecuencia, el acto de entrada y registro no estuvo sometido a lo establecido en los arts. 558 y 566 LECr . o en el inciso último del art. 141 de la Ley General Tributaria (LGT), sino a lo preceptuado en la primera parte de ese art. 141, lo que implica que bastaba la no oposición de la persona dueña o moradora o encargada de la custodia del local, y, en caso de oposición, la autorización del delegado de Hacienda».

Acceso al domicilio con autorización judicial

Este es un tema complejo por una cuestión particular: la normativa no permite que la inspección de los tributos realice un registro en el domicilio constitucionalmente protegido del contribuyente si no media consentimiento informado y expreso por su parte.

Esto es así porque el artículo 113 de la LGT, antes reproducido, parece afirmar que sí pueden hacerse dichos registros pero, ¿tiene potestades el juez de lo contencioso-administrativo para autorizar un registro por parte de los actuarios de la Administración tributaria?

Recordemos lo que dice el artículo 8 de la LJCA respecto a las competencias del juez de lo contencioso-administrativo para ordenar la entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido del contribuyente:

«6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia.

Asimismo, corresponderá a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo la autorización o ratificación judicial de las medidas adoptadas con arreglo a la legislación sanitaria que las autoridades sanitarias consideren urgentes y necesarias para la salud pública e impliquen limitación o restricción de derechos fundamentales cuando dichas medidas estén plasmadas en actos administrativos singulares que afecten únicamente a uno o varios particulares concretos e identificados de manera individualizada.

Además, los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán de las autorizaciones para la entrada e inspección de domicilios, locales, terrenos y medios de transporte que haya sido acordada por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, cuando, requiriendo dicho acceso e inspección el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición.

Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición».

De ello se tiene que extraer la conclusión forzosa de que únicamente podrá la inspección que reciba la autorización de esta jurisdicción llevar a cabo la entrada, el recabo de información que permita la normativa tributaria y las medidas cautelares que puedan y deban imponerse pero no faculta de manera extensiva a un registro completo de las dependencias.

En concreto, regula el artículo 142 de la LGT cuales son las competencias que tiene la inspección de los tributos:

«1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine».

Destacando de este modo que:

• Las actuaciones autorizadas son las de entrada.
• Las actuaciones relativas al recabo de información versan exclusivamente sobre «el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas».
• Las actuaciones pueden consistir en una comprobación visual de «bienes, elementos y explotaciones».

El desarrollo normativo de este precepto se realiza en el artículo 171 del RGAT, que establece lo siguiente:

«1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:

a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.

b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.

c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.

d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.

Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Extendiéndose en el artículo 173.5 del RGAT las competencias que posee la inspección respecto a la inspección visual de bienes, elementos y explotaciones, así como el recabo de demás información con transcendencia tributaria:

«5. Asimismo, el personal inspector está facultado para:

a) Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen.

b) Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o planos. Estas operaciones podrán ser realizadas por el personal inspector en los términos del artículo 169.

c) Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo.

d) Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.

e) Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado.

f) Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica».

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 111/2010, de 24 de febrero de 2010, ECLI:ES:TS:2010:966

Asunto: no es necesaria la presencia de la persona investigada en la entrada y registro del domicilio constitucionalmente protegido.

«Son numerosas las sentencias de esta Sala Segunda, en las que se mantiene la validez y eficacia de los registros efectuados ausente la persona investigada siempre que hubiesen estado presentes el titular del domicilio, o en el caso de ser varios los moradores del domicilio registrado, es suficiente con la presencia de cualquiera de ellos en la diligencia, incluso cuando no se corresponda con el investigado, SSTS. 12.3.96, 19.1.99, 11.2.2000, 18.2.2005 y STC. 171/99 de 27.9, que un supuesto en que el acusado no estuvo presente, pero sí lo estuvo su compañera sentimental, la titular del domicilio en que fue localizada la droga, declaró que aquella ausencia es constitucionalmente, irrelevante y no lesiona el derecho a la inviolabilidad del domicilio».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 342/2013, de 17 de abril de 2013, ECLI:ES:TS:2013:2222

Asunto: limitación al registro de las comunicaciones.

«En el ordenador coexisten, es cierto, datos técnicos y datos personales susceptibles de protección constitucional en el ámbito del derecho a la intimidad y la protección de datos (art. 18.4 de la CE). Pero su contenido también puede albergar —de hecho, normalmente albergará— información esencialmente ligada al derecho a la inviolabilidad de las comunicaciones. El correo electrónico y los programas de gestión de mensajería instantánea no son sino instrumentos tecnológicos para hacer realidad, en formato telemático, el derecho a la libre comunicación entre dos o más personas. Es opinión generalizada que los mensajes de correo electrónico, una vez descargados desde el servidor, leídos por su destinatario y almacenados en alguna de las bandejas del programa de gestión, dejan de integrarse en el ámbito que sería propio de la inviolabilidad de las comunicaciones. La comunicación ha visto ya culminado su ciclo y la información contenida en el mensaje es, a partir de entonces, susceptible de protección por su relación con el ámbito reservado al derecho a la intimidad, cuya tutela constitucional es evidente, aunque de una intensidad distinta a la reservada para el derecho a la inviolabilidad de las comunicaciones.

En consecuencia, el acceso a los contenidos de cualquier ordenador por los agentes de policía, ha de contar con el presupuesto habilitante de una autorización judicial. Esta resolución ha de dispensar una protección al imputado frente al acto de injerencia de los poderes públicos. Son muchos los espacios de exclusión que han de ser garantizados. No todos ellos gozan del mismo nivel de salvaguarda desde la perspectiva constitucional. De ahí la importancia de que la garantía de aquellos derechos se haga efectiva siempre y en todo caso, con carácter anticipado, actuando como verdadero presupuesto habilitante de naturaleza formal».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico-Regional de Cataluña, número de resolución no vinculante 08/08190/2016, de 16 de enero de 2020.

Asunto: consideración de los datos guardados en la «nube» como lugar establecido en donde tiene la residencia física el servidor que aloja dichos datos. Denegación de dicho criterio: se encuentran, los datos de la nube, localizados en el lugar donde se extraen.

«En caso de entrada y registro de una finca en la que se halla equipo informático algunos de cuyos datos están alojados en la nube o en servidores en el extranjero, se consideran los repositorios telemáticos de almacenamiento como una parte más del sistema que se registra, y por tanto el acceso, examen y copia de todos los datos accesibles desde tal equipo se entiende realizada a los efectos correspondientes (requisitos para la entrada y registro; competencia de la Administración Tributaria; jurisdicción española del juez que autoriza la entrada en caso de domicilio constitucionalmente protegido) en el lugar registrado, no requiriéndose para ello medidas de cooperación internacional».

Jurisprudencia que matiza el artículo 113 de la LGT sobre la autorización de entrada y registro en el inmueble, lugar o espacio de titularidad del contribuyente

El Tribunal Constitucional, en su sentencia n.º 54/2015, de 16 de marzo, ECLI:ES:TC:2015:54, ha fallado en el siguiente sentido:

«Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8, y 70/2009, de 23 de marzo, FJ 2).

6. A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular ex art. 18.2 CE debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente (STC 209/2007, 24 de septiembre, FJ 5).

En el caso ahora examinado, se trata de una actuación que infringe el contenido del art. 18.2 CE, como examinaremos a continuación.

(...)

Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.

Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.

En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006».

Por su parte, la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 145/2014, de 22 de septiembre, ECLI:ES:TC:2014:145, señala que la primera exigencia que requiere la restricción de un derecho fundamental es que haya una previsión legal suficiente y, si la ley no lo prevé, se vulnera el principio de legalidad, por lo que la prueba obtenida deviene ilícita o irregular.

A la vista de ello, el consentimiento del contribuyente, previamente instruido de sus derechos, en especial, que puede oponerse a la entrada de la Inspección de Hacienda, también permite el acceso a un domicilio constitucionalmente protegido pero, de no obtenerse el mismo de forma expresa y personal, será preciso instar del juez de lo contencioso la entrada, incurriendo en delito de desobediencia el sujeto inspeccionado que no acata lo autorizado por el juez, tipificado en el artículo 556.1 del Código Penal:

«Serán castigados con la pena de prisión de tres meses a un año o multa de seis a dieciocho meses, los que, sin estar comprendidos en el artículo 550, resistieren o desobedecieren gravemente a la autoridad o sus agentes en el ejercicio de sus funciones, o al personal de seguridad privada, debidamente identificado, que desarrolle actividades de seguridad privada en cooperación y bajo el mando de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad».

Por el contrario, denegada la entrada o revocado el consentimiento a la inspección de los tributos, los actuarios deben abandonar el domicilio so pena de incurrir en un delito de allanamiento de morada, tipificado en el artículo 204 del citado código, pudiendo adoptar medidas cautelares (artículo 172.5 del RGAT), pero ya fuera del inmueble, lugar o espacio del interesado. 

En relación con el auto judicial que habilita la entrada en el domicilio, el Tribunal Constitucional en su sentencia n.º 139/2004, de 13 de septiembre, ECLI:ES:TC:2004:139, ha expresado lo siguiente:

«Por este motivo, el otorgamiento de esta clase de autorizaciones no puede efectuarse sin llevar a cabo ningún tipo de control, pues si así se hiciera no cumplirían la función de garantizar el derecho a la inviolabilidad del domicilio que constitucionalmente les corresponde. Por esta razón este Tribunal ha sostenido que, en estos supuestos, el Juez debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquella y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto. Junto a estas exigencias, este Tribunal ha señalado también que han de precisarse los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración».

Más específicamente, la STSJ de Cataluña n.º 1124/2007, de 8 de noviembre, ECLI:ES:TSJCAT:2007:11768 señala los extremos que debe constatar y valorar el juez que dicta el auto que habilita la entrada:

1. Que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización.
2. La necesidad de dicha entrada para la ejecución del acto de la Administración.
3. Que el acto sea dictado por la autoridad competente.
4. Que el acto aparezca fundado en derecho.
5. Que el acto sea necesario para alcanzar el fin perseguido.
6. Que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto.
7. La eventual afectación de otros derechos fundamentales y libertades públicas derivada de la ejecutoriedad del acto administrativo.

A las anteriores circunstancias, habría que añadir que la Inspección acredite indicios objetivos de fraude fiscal; pues, como indica la STSJM n.º 870/2015, de 22 de julio, ECLI:ES:TSJM:2015:9704), que confirma el auto denegatorio de la entrada dictado en primera instancia, estableciendo que:

«(...) se presupone que el contribuyente lleva una contabilidad oculta porque otras empresas del sector lo hacen o que, como tiene muy pocas ventas a través de tarjetas de crédito o porque tiene imputaciones de ventas muy bajas, está ocultando sus reales ingresos a la AEAT».