Exenciones en entregas y prestaciones de servicios relativas a aeronaves afectas a determinados fines (IVA)

NOVEDADES

La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, modificó el artículo 22.Siete de la LIVA, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida.  

El artículo 22.Cuatro de la LIVA establece que estarán exentas del impuesto las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

• Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros. A estos efectos, se entenderá cumplido el requisito de que las aeronaves se utilizan exclusivamente en actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, aunque se ceda su uso a terceros en arrendamiento o subarrendamiento por períodos de tiempo que, conjuntamente, no excedan de 30 días por año natural.
• Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

Dicha exención se aplica cuando se cumplan los siguientes requisitos:

• El adquirente de las aeronaves o el destinatario de los servicios debe ser la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
• El transmitente, el proveedor o el prestador de los servicios debe tener en su poder, durante el plazo de prescripción del impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción de la aeronave en el registro de matrícula que la habilite para su utilización en los fines correspondientes.
• El transmitente, el proveedor o el prestador de los servicios deberá exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
• Cuando se trate de la construcción de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el registro antes mencionado.

A TENER EN CUENTA. La construcción de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el registro de matrícula que lo habilite para su utilización; y se considerará que una aeronave es objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos efectuados en él excede del 50 % de su valor en el momento de su entrada en el taller con esa finalidad. Dicho valor se fijará conforme a las normas contenidas en la legislación aduanera para configurar el valor en aduana de las mercancías a importar.

A los efectos de la LIVA, se considera navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:

• La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
• La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

A su vez, se considera que una compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 % de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

• El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en el punto siguiente.
• En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente. Este criterio se aplicará también con respecto a las operaciones incluidas en el punto anterior, cuando se realicen después de las mencionadas en este punto. Por otra parte, si, transcurridos dichos períodos la compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con el artículo 19.3.º de la LIVA (que considera como operación asimilada a las importaciones de bienes el incumplimiento de los requisitos que determinan la dedicación esencial a la navegación aérea internacional de las compañías que realicen actividades comerciales, en relación con las aeronaves cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención conforme al propio artículo 22.Cuatro de la LIVA).

CUESTIÓN

¿Qué se entiende por arrendamiento o fletamento total de una aeronave a los efectos de la exención prevista en el artículo 22.Cuatro de la LIVA?

Según señala la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1428-20), de 14 de mayo de 2020:

«La Resolución de esta Dirección General de 20 de noviembre de 1998 (BOE de 4 de diciembre) señala que a tales efectos se entenderá:

a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede el arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.

b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2935-21), de 19 de noviembre de 2021

Asunto: aplicación de la exención del artículo 22.Cuatro de la LIVA cuando la aeronave se adquiere por quien no tiene la condición de compañía de navegación aérea dedicada esencialmente al tráfico internacional remunerado, pero para su uso exclusivo por parte de una entidad que sí tiene esa naturaleza. 

«Este Centro directivo ha analizado la aplicación de la exención contemplada en el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 en reiteradas ocasiones, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de noviembre del 2016, número V5080-16.

En la misma se analiza el contenido del artículo el artículo 148, letra f) de la Directiva 2006/112/CE y la interpretación que del mismo hace el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia 19 de julio de 2012, Asunto C-33/11 A Oy, referente a la aplicación de la exención a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una "compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado" a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía que sí se dedica esencialmente a dicha actividad.

(...)

Del pronunciamiento del Tribunal resulta que la exención en la entrega de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado, prevista en el artículo 22.Cuatro de la Ley del Impuesto, se aplica también aunque el adquirente sea un operador que no sea él mismo una "compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado", sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.

3.- Asimismo, el Comité del IVA se ha pronunciado en su documento de trabajo nº 770 Addendum final de 24 de julio de 2014, sobre la interpretación del precepto contenido en el artículo 148, letra f) de la Directiva, a la luz de la referida Sentencia A Oy del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señalando, casi por unanimidad, que la exención del artículo 148, letra f) de la Directiva se aplicará a la entrega de una aeronave a un empresario o profesional cuando dicha aeronave es adquirida por el sujeto pasivo con el objeto de permitir el uso exclusivo de la misma a una aerolínea, o varias aerolíneas, que se dedican esencialmente al tráfico internacional remunerado.

En consecuencia con lo expuesto, la entrega de la aeronave efectuada por el proveedor de la misma a favor de la consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 siempre que el destino de la aeronave sea su utilización por una compañía dedicada esencialmente al transporte internacional remunerado, como así manifiesta la entidad consultante en su escrito».

Conforme a lo dispuesto en el artículo 22.Cinco de la LIVA, se hallan exentas del impuesto las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.

La exención está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

• Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.
• Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.
• Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las aeronaves en el registro de matrícula que se determine reglamentariamente.
• Además, conforme a lo dispuesto en el artículo 10.1.5.º del RIVA, la incorporación de objetos a las aeronaves deberá llevarse a cabo en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los 15 días siguientes a su incorporación. Estos plazos podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.

Entre los objetos cuya incorporación a las aeronaves puede beneficiarse de la exención, se comprenderán todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación. En particular, tendrán esta consideración los siguientes:

• Los aparejos e instrumentos de a bordo.
• Los que constituyan su utillaje.
• Los destinados a su amueblamiento o decoración.
• Los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos.

En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de las aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.

Los objetos cuya incorporación a las aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.

La exención solo se aplicará a los objetos que se incorporen a las aeronaves después de su matriculación en el registro.

A TENER EN CUENTA. El transmitente de los medios de transporte, proveedor de los bienes o prestador de los servicios deberá tener en su poder, durante el plazo de prescripción del impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción de la aeronave en el registro de matrícula que habilite para su utilización en los fines correspondientes. Además, estas personas deberán exigir al adquirente de los bienes o destinatario de los servicios una declaración suscrita por ellos en la que hagan constar la afectación o destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención. Estas previsiones también resultan de aplicación en el resto de los supuestos de exención de operaciones relativas a las aeronaves afectas a determinados fines que se verán a continuación.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2021-22), de 21 de septiembre de 2022

Asunto: posibilidad de exención en el IVA de las operaciones de suministro y actualización de documentación técnica de los sistemas de armas de una aeronave de uso militar para el ejército. 

«(...) de acuerdo con la información suministrada y a falta de otros elementos probatorios, este Centro directivo le informa que:

- El suministro de documentación técnica relativa a las aeronaves, así como el servicio de actualización sería una operación de entrega de bienes que se acompañaría, de forma accesoria, de un servicio de actualización. La entrega de dicha documentación podría tener la consideración de objetos incorporados a las aeronaves correspondientes, siempre y cuando se cumpliesen los requisitos legales y reglamentarios analizados, en cuyo caso la operación de suministro de la misma y el servicio de actualización, en su conjunto, sería una operación exenta en virtud del artículo 22.Cinco de la Ley 37/1992».

El artículo 22.Seis de la LIVA señala que están exentas del impuesto las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones del artículo 22.Cuatro de la LIVA, cuando sean adquiridos por las compañías o entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.

A tenor del artículo 10.1.6º del RIVA, la puesta de los productos de avituallamiento a bordo de las aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.

No obstante, el ministro de Hacienda podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento mencionados.

CUESTIÓN

¿Qué se entiende por productos de avituallamiento a los efectos de la LIVA?

Según el apartado Tercero del anexo de la LIVA, a los efectos de dicha norma se considerará por productos de avituallamiento las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo. Y, a tales efectos, se entenderá por:

• Provisiones de a bordo: los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.
• Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.
• Productos accesorios de a bordo: los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas.

Otras prestaciones de servicios para atender a las necesidades de las aeronaves

Se encuentran exentas del IVA, tal y como establece el artículo 22.Siete de la LIVA, las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores, realizadas para atender las necesidades directas de las aeronaves a las que corresponden las exenciones del artículo 22.Cuatro de la LIVA, o para atender las necesidades del cargamento de dichas aeronaves. Los destinatarios de estos servicios tendrán que ser las compañías o entidades públicas que utilizan las aeronaves.

A TENER EN CUENTA. La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, introdujo esta última precisión en el artículo 22.Siete de la LIVA, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida, para fijar quiénes deben ser los destinatarios de los servicios exentos.  

Según el artículo 10.2 del RIVA, se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves destinadas a los fines que justifican su exención los siguientes:

• En relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.
• En relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del servicio oficial de inspección, vigilancia y regulación de las exportaciones.

CUESTIÓN

¿Están exentos del IVA los servicios de lavandería de la mantelería prestados a bordo de las aeronaves afectas a la navegación aérea internacional?

Dichos servicios, siempre que tengan por destinatarias a las compañías o entidades públicas que utilicen la aeronave, quedarán exentos del IVA cuando las aeronaves cumplan los requisitos que señala el artículo 22.Cuatro de la LIVA, en aplicación de la exención contemplada por el artículo 22.Siete de la LIVA, siempre que concurran el resto de condiciones necesarias para ello (incluidas las que establece el artículo 10 del RIVA).

En este sentido, puede resultar interesante la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1204-20), de 4 de mayo de 2020.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2149-22), de 13 de octubre de 2022

Asunto: carácter no taxativo de la enumeración de servicios que recoge el artículo 10.2 del RIVA.

«(...) el Reglamento del Impuesto ofrece, a título ilustrativo, una lista de servicios que, en ningún caso es taxativa, por lo que habrá que ver caso por caso si son servicios realizados para atender las necesidades de una aeronave o no.

(...)

De acuerdo con todo lo anterior, el servicio de estacionamiento de las aeronaves objeto de consulta si bien se encuentra entre los servicios enumerados expresamente en el artículo 10.2, letra c) del Reglamento susceptibles de beneficiarse de la exención, ("servicios de estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves"), únicamente podrán estar exentos si el adquirente de los mismos es la propia Compañía que realice la actividad de navegación aérea internacional».