La extinción de la deuda tributaria

La condonación es otra figura que origina la extinción de la deuda tributaria. Puede definirse como una acción mediante la cual el acreedor renuncia a su derecho de cobro, liberando al deudor de su obligación de pago. 

El procedimiento de condonación sólo puede establecerse por Ley para casos muy concretos. De hecho se contemplan una serie de circunstancias en la que se admite la condonación total o parcial por parte de la Hacienda Pública:

• Cuando se acepta una quita en las deudas de un deudor inmerso en un procedimiento concursal.
• Cuando se renuncia al cobro del 50% o del 30% de las sanciones impuestas por los órganos de inspección tributaria al  firmar las actas de Inspección con acuerdo o de conformidad. 
• Igualmente en los casos de actas de conformidad en procedimientos de comprobación limitada o de verificación de datos.

La indisponibilidad del crédito tributario (artículo 18 de la LGT) lleva a que la condonación sea una forma extraordinaria de extinción de la obligación tributaria, limitada sólo a los casos especiales previstos en la ley (por ejemplo, condonación de impuestos que gravan fincas rústicas en caso de cosechas desastrosas). Fuera de estos supuestos la Administración no puede remitir la deuda tributaria, pues ello supondría un acto de liberalidad ?causa donandi?, y no en vano el Código Civil remite a las reglas generales de la donación cuando regula la condonación (artículo 1187 del CC). Se regula por su régimen específico la concesión de moratorias o quitas, también sujetas al principio de reserva de ley (artículo 8, apartado K de la LGT); por su parte, el artículo 77.2 de la LGT se remite a la Ley Concursal en lo referente al convenio concursal, y el artículo 164.4 de la LGT autoriza, en este contexto, a la Hacienda Pública a suscribir convenios que supongan unas condiciones singulares para el pago.

La insolvencia (artículo 76 de la LGT)

Se entiende como insolvencia la declaración de fallido del obligado al pago. Se denomina fallido el sujeto que no dispone de bienes o derechos susceptibles de embargo o realizables para el cobro del débito. Será un fallido parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido sólo cubra una parte de la deuda.

El crédito adeudado por un deudor fallido se denomina crédito incobrable.

En caso de insolvencia probada, total o parcial, de los obligados al pago, las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas se darán de baja por parte de la Administración mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial. Dichas deudas se podrán rehabilitar si no habiendo transcurrido el plazo de prescripción (artículo 66 de la LGT), la situación de insolvencia se revirtiera. Transcurrido dicho plazo y no habiéndose dado las causas de rehabilitación la deuda se extinguirá.

La insolvencia no es, por tanto, un supuesto de extinción definitiva de la deuda, ya que mientras no prescriba, la declaración de insolvencia se puede, y se debe, activar por parte de la recaudación tributaria. Precisamente, por ello, el artículo 173.2 de la LGT ordena reanudar el procedimiento de apremio dentro del plazo de la prescripción cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

Hay que tener en cuenta que en determinados casos la insolvencia del obligado al pago puede poner en marcha el mecanismo de sustitución del mismo por parte de los que hayan prestado garantías de pago o por los responsables subsidiarios. Solo en el caso de que no existieran estas posibilidades de sustitución se podría extinguir la deuda por insolvencia.

La prescripción (artículos 66 y 67 de la LGT)

Se entiende por prescripción la extinción del derecho de la Administración para exigir el pago de una deuda tributaria o efectuar la revisión de un impuesto. El plazo de prescripción es de cuatro años, transcurridos los cuales ese derecho ya no podrá ejercerse. El contribuyente dispone del mismo plazo para solicitar y obtener devoluciones de la Administración o reembolsos del coste de garantías. 

Hay que tener en cuenta que la prescripción se produce por inactividad de la Administración, sea de sus órganos de gestión, inspección o recaudación, o proceda la inactividad de los Tribunales económico-administrativos por la paralización injustificada del procedimiento en el que se sustancie la reclamación y ello aunque la Administración acreedora sea distinta a la estatal, de la que dependen esos Tribunales ?por ejemplo, la local?, sin perjuicio de la reclamación interadministrativa que proceda. Como establece el Tribunal Supremo, pertenece a la esfera de las facultades o atribuciones del acreedor (el Tribunal Económico-Administrativo, en este caso) revisar el acto liquidatorio antes de que se consuma el plazo prescriptivo. Esta idea tiene trascendencia en los casos de terminación del procedimiento por resolución presunta (por ejemplo, transcurso de los plazos para resolver la reclamación económico-administrativa), pues en este caso la resolución no tiene eficacia interruptiva y debe atenderse a la última actuación llevada a cabo en el procedimiento revisor.

Especial importancia en la práctica reviste la determinación del "dies a quo", o momento a partir del cual se empiezan a contar los cuatro años para que prescriba la deuda. El cómputo del plazo de prescripción de una deuda tributaria se iniciará al día siguiente de la finalización del periodo voluntario de pago.

• Si se trata del derecho a revisión de una declaración o una autoliquidación, el plazo se inicia también al día siguiente de la finalización del periodo voluntario de presentación del impuesto. 
• En el caso de derecho a solicitar devoluciones de la Administración, el plazo computará también, desde el día siguiente a que finalice el plazo para solicitar la devolución. 
• En caso del derecho a obtener devoluciones el plazo computa desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o, en su caso, al día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo en el que se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías. Así, por ejemplo el derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre la Renta prescribe a los cuatro años a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo de presentación del impuesto (normalmente finaliza el 30 de junio, en cuyo caso contaría desde el 1 de julio). 
• Si hemos presentado el impuesto y solicitado la devolución, la Administración dispone de 6 meses para devolver, a contar también desde el día siguiente a la finalización del plazo de presentación del impuesto. La caducidad de nuestro derecho a obtener la devolución se producirá en cuatro años a contar una vez finalizados los 6 meses.
• Cualquier actuación de la Administración en relación con un tributo (como una revisión o una reclamación de pago) interrumpe el plazo de prescripción. Hay que tener muy en cuenta que el plazo va a computar de nuevo desde el instante en que ese acto se de por notificado al contribuyente (fecha del acuse de recibo; de acceso a la notificación en el buzón 060 o de publicación del aviso en Boletín Oficial).

Prescripcion vs caducidad

La prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria o a pedir la devolución de ingresos indebidos significa que la Hacienda Pública, en el primer caso, o el contribuyente en el segundo, son titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no ejercicio durante el plazo de cuatro años, transcurridos los cuales tales derechos decaen, desaparecen. Este plazo de cuatro años puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones para su cómputo total.
Por el contrario, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones tributarias caduca (es decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez transcurridos esos cuatro años, y, en este caso, ese plazo de cuatro años transcurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin posibilidad de interrupción o rehabilitación. Es decir, la caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la ley (o por voluntad de los particulares) se ha señalado un término fijo para la duración de un derecho, de forma que transcurrido ese término no puede ya ser ejercitado.