La extinción de la deuda tributaria

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Estado: VIGENTE

Orden: fiscal

Fecha última revisión: 26/03/2020

Con carácter general, la responsabilidad de pago se extingue en el momento en que la deuda ha sido liquidada y pagada; si bien existen otros supuestos que determinan su extiención: la compensación, la condonación, la insolvencia y la prescripción.

La extinción de la deuda por compensación (artículos 71-74 de la LGT)

La compensación consiste en la extinción de una deuda a instancias de un crédito reconocido por la Hacienda Pública a favor del deudor. Puede acordarse de oficio o a instancia del obligado tributario y afecta a las deudas tanto en periodo voluntario como ejecutivo.

No es sino una forma de extinción total o parcial de las obligaciones cuando el acreedor es a la vez deudor de su deudor, esto es, cuando la Administración y el obligado tributario son recíprocamente acreedores y deudores (artículo 1195 del CC), lo que normalmente tendrá lugar cuando el obligado tributario deba realizar un ingreso y tenga reconocida a su favor una devolución, en cuyo caso se extinguen una y otra deuda en la cantidad concurrente (artículo 1202 del CC y 59.2 de la LGT).

Es indiferente que las obligaciones tengan el mismo origen o deriven de títulos diferentes, pero cuando las cantidades a ingresar y a devolver resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección procederá la compensación de oficio en la can tidad concurrente (artículo 73 de la LGT).

Conforme a los presupuestos generales (art. 1196 CC) las deudas deben estar vencidas, liquidadas y ser exigibles, es decir, la compensación sólo puede tener lugar cuando ha llegado el momento de cumplimiento de la obligación de que se trate y exista certeza sobre la existencia y cuantía de la deuda (certum est an et cuantum debetur). Sin embargo, no es necesario que el acto que reconozca la devolución sea firme, pues el artículo 71.1 de la LGTse limita a exigir que el crédito se halle reconocido por acto administrativo, sin exigencias adicionales en cuanto a su firmeza.

La LGT contempla un sistema de cuenta corriente para la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares. Con ello se excluye la posibilidad de que sean compensados deudas o créditos que no lo sean por derecho propio, como exige con carácter general el art. 1195 CC (por ejemplo, no puede compensar el socio los créditos de la sociedad). Sin embargo, la LGT ha contemplado la posibilidad de la compensación con créditos de un tercero. Así, el artículo 62.7 de la LGT contempla la suspensión del ingTón de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende. Estos últimos supuestos de compensación de la deuda con el crédito de un tercero requieren una previsión específica por la ley de cada tributo (por ejemplo, por una misma transmisión inmobiliaria se ha satisfecho el IVA y el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales).
El importe de la deuda suspendida no podrá ser superior a la devolución solicitada. La deuda suspendida quedará total o parcialmente extinguida en el importe que proceda de la devolución reconocida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolución.

Por último, la compensación requiere el dictado de un acuerdo que así la declare. Este acuerdo es meramente declarativo, pues la extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación (artículo 72.3 de la LGT). La solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, sin perjuicio del interés de demora (artículo 72.2 de la LGT). Y si la deuda se encuentra en período ejecutivo, se compensará de oficio por la Administración (artículo 73.1 de la LGT), incluso cuando las cantidades resulten de la ejecución de una resolución, tal y como ha incorporado la Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT.

La LGT del 2003 dio solución a buena parte de los problemas derivados de las relaciones entre las diversas Administraciones tributarias, permitiendo a la Administración del Estado deducir sobre las cantidades que deba transferir a las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público (por ejemplo, como consecuencia de la participación en los ingresos del Estado, o la recaudación del tramo autonómico del IRPF) las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que estas últimas deban satisfacer al Estado. Por su parte, el artículo 62.8 de la LGT ha dispuesto la suspensión del ingreso de la deuda de un obligado tributario cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, regulándose reglamentariamente el procedimiento para la extinción de estas deudas y, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas.

La condonación (artículo 75 de la LGT)

La condonación es otra figura que origina la extinción de la deuda tributaria. Puede definirse como una acción mediante la cual el acreedor renuncia a su derecho de cobro, liberando al deudor de su obligación de pago.

El procedimiento de condonación sólo puede establecerse por Ley para casos muy concretos. De hecho se contemplan una serie de circunstancias en la que se admite la condonación total o parcial por parte de la Hacienda Pública:

Cuando se acepta una quita en las deudas de un deudor inmerso en un procedimiento concursal.
Cuando se renuncia al cobro del 50% o del 30% de las sanciones impuestas por los órganos de inspección tributaria al firmar las actas de Inspección con acuerdo o de conformidad.
Igualmente en los casos de actas de conformidad en procedimientos de comprobación limitada o de verificación de datos.

La indisponibilidad del crédito tributario (artículo 18 de la LGT) lleva a que la condonación sea una forma extraordinaria de extinción de la obligación tributaria, limitada sólo a los casos especiales previstos en la ley (por ejemplo, condonación de impuestos que gravan fincas rústicas en caso de cosechas desastrosas). Fuera de estos supuestos la Administración no puede remitir la deuda tributaria, pues ello supondría un acto de liberalidad ?causa donandi?, y no en vano el Código Civil remite a las reglas generales de la donación cuando regula la condonación (artículo 1187 del CC). Se regula por su régimen específico la concesión de moratorias o quitas, también sujetas al principio de reserva de ley (artículo 8, apartado K de la LGT); por su parte, el artículo 77.2 de la LGT se remite a la Ley Concursal en lo referente al convenio concursal, y el artículo 164.4 de la LGT autoriza, en este contexto, a la Hacienda Pública a suscribir convenios que supongan unas condiciones singulares para el pago.

La insolvencia (artículo 76 de la LGT)

Se entiende como insolvencia la declaración de fallido del obligado al pago. Se denomina fallido el sujeto que no dispone de bienes o derechos susceptibles de embargo o realizables para el cobro del débito. Será un fallido parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido sólo cubra una parte de la deuda.

El crédito adeudado por un deudor fallido se denomina crédito incobrable.

En caso de insolvencia probada, total o parcial, de los obligados al pago, las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas se darán de baja por parte de la Administración mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial. Dichas deudas se podrán rehabilitar si no habiendo transcurrido el plazo de prescripción (artículo 66 de la LGT), la situación de insolvencia se revirtiera. Transcurrido dicho plazo y no habiéndose dado las causas de rehabilitación la deuda se extinguirá.

La insolvencia no es, por tanto, un supuesto de extinción definitiva de la deuda, ya que mientras no prescriba, la declaración de insolvencia se puede, y se debe, activar por parte de la recaudación tributaria. Precisamente, por ello, el artículo 173.2 de la LGT ordena reanudar el procedimiento de apremio dentro del plazo de la prescripción cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

Hay que tener en cuenta que en determinados casos la insolvencia del obligado al pago puede poner en marcha el mecanismo de sustitución del mismo por parte de los que hayan prestado garantías de pago o por los responsables subsidiarios. Solo en el caso de que no existieran estas posibilidades de sustitución se podría extinguir la deuda por insolvencia.

La prescripción (artículos 66 y 67 de la LGT)

Se entiende por prescripción la extinción del derecho de la Administración para exigir el pago de una deuda tributaria o efectuar la revisión de un impuesto. El plazo de prescripción es de cuatro años, transcurridos los cuales ese derecho ya no podrá ejercerse. El contribuyente dispone del mismo plazo para solicitar y obtener devoluciones de la Administración o reembolsos del coste de garantías.

Hay que tener en cuenta que la prescripción se produce por inactividad de la Administración, sea de sus órganos de gestión, inspección o recaudación, o proceda la inactividad de los Tribunales económico-administrativos por la paralización injustificada del procedimiento en el que se sustancie la reclamación y ello aunque la Administración acreedora sea distinta a la estatal, de la que dependen esos Tribunales ?por ejemplo, la local?, sin perjuicio de la reclamación interadministrativa que proceda. Como establece el Tribunal Supremo, pertenece a la esfera de las facultades o atribuciones del acreedor (el Tribunal Económico-Administrativo, en este caso) revisar el acto liquidatorio antes de que se consuma el plazo prescriptivo. Esta idea tiene trascendencia en los casos de terminación del procedimiento por resolución presunta (por ejemplo, transcurso de los plazos para resolver la reclamación económico-administrativa), pues en este caso la resolución no tiene eficacia interruptiva y debe atenderse a la última actuación llevada a cabo en el procedimiento revisor.

Especial importancia en la práctica reviste la determinación del "dies a quo", o momento a partir del cual se empiezan a contar los cuatro años para que prescriba la deuda. El cómputo del plazo de prescripción de una deuda tributaria se iniciará al día siguiente de la finalización del periodo voluntario de pago.

Si se trata del derecho a revisión de una declaración o una autoliquidación, el plazo se inicia también al día siguiente de la finalización del periodo voluntario de presentación del impuesto.
En el caso de derecho a solicitar devoluciones de la Administración, el plazo computará también, desde el día siguiente a que finalice el plazo para solicitar la devolución.
En caso del derecho a obtener devoluciones el plazo computa desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o, en su caso, al día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo en el que se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías. Así, por ejemplo el derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre la Renta prescribe a los cuatro años a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo de presentación del impuesto (normalmente finaliza el 30 de junio, en cuyo caso contaría desde el 1 de julio).
Si hemos presentado el impuesto y solicitado la devolución, la Administración dispone de 6 meses para devolver, a contar también desde el día siguiente a la finalización del plazo de presentación del impuesto. La caducidad de nuestro derecho a obtener la devolución se producirá en cuatro años a contar una vez finalizados los 6 meses.
Cualquier actuación de la Administración en relación con un tributo (como una revisión o una reclamación de pago) interrumpe el plazo de prescripción. Hay que tener muy en cuenta que el plazo va a computar de nuevo desde el instante en que ese acto se de por notificado al contribuyente (fecha del acuse de recibo; de acceso a la notificación en el buzón 060 o de publicación del aviso en Boletín Oficial).

Prescripcion vs caducidad

La prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria o a pedir la devolución de ingresos indebidos significa que la Hacienda Pública, en el primer caso, o el contribuyente en el segundo, son titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no ejercicio durante el plazo de cuatro años, transcurridos los cuales tales derechos decaen, desaparecen. Este plazo de cuatro años puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones para su cómputo total.
Por el contrario, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones tributarias caduca (es decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez transcurridos esos cuatro años, y, en este caso, ese plazo de cuatro años transcurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin posibilidad de interrupción o rehabilitación. Es decir, la caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la ley (o por voluntad de los particulares) se ha señalado un término fijo para la duración de un derecho, de forma que transcurrido ese término no puede ya ser ejercitado.