Fase de prueba en los procedimientos tributarios

Como ya se ha adelantado en temas previos, el procedimiento tributario presenta la singularidad frente al procedimiento general, en lo que se refiere a la práctica de la prueba no siendo necesaria la apertura de un período específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados (artículo 99.6 de la LGT).

LGT señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", al tiempo que "los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria. Veamos en que se traducen estos deberes respecto a la carga de la prueba:

Corresponde a la Administración realizar la actividad precisa para la determinación de los hechos, elementos, y circunstancias que acrediten la obligación tributaria. Le corresponde pues a la Administración la prueba del hecho imponible y de los elementos que permiten su cuantificación, incluso los hechos constitutivos de exenciones, beneficios fiscales o elementos de no sujeción. Es claro que no corresponde al contribuyente la prueba de su obligación. La Administración goza de determinados privilegios en esta tarea:

• En primer término, tiene la potestad de calificación de los hechos, dentro de ciertos límites.
• En segundo lugar, la presunción de legalidad de la actuación administrativa. Aunque debe aclararse convenientemente que la presunción de legalidad de la actuación administrativa no implica el desplazamiento de la carga de la prueba al obligado tributario, si así fuera se daría una patente de corso a la Administración para dictar cualesquiera actos sin las exigencias de determinación y motivación que en cada caso requieran.

Al respecto de la presunción de legalidad de la administración en el ámbito tributario se ha pronunciado en multitud de ocasiones nuestra jurisprudencia, reproducimos aquí un extracto de una sentencia del Tribunal Supremo que recoge parte de la jurisprudencia más interesante en lo que nos ocupa "el art. 114 de la L.G.T. es un “precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar “los hechos en que descansa la liquidación impugnada», “sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- “de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc”. [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1]”. Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 691/2003 de 02 de Julio de 2009.

• En ciertos supuestos la ley ha establecido una presunción de certeza de determinados actos (artículo 107 de la LGT –valor probatorio de las diligencias–; artículo 144 de la LGT–valor probatorio de las actas de inspección–), desplazándose entonces la carga de la prueba al obligado tributario, quien debe probar que no se ajustan a la realidad los hechos consignados por la Administración. Así, por ejemplo, según el artículo 144 de la LGT, la eficacia probatoria de las actas de la inspección, en la que se realiza la propuesta de regularización, se refiere sólo a la parte fáctica del acta, a los hechos en ella consignados, y en ningún caso alcanza a la interpretación de la norma aplicada o a la calificación jurídica realizada por la Inspección, cuestiones éstas que acceden al Tribunal sin ninguna presunción de certeza, por mucho que rija el principio general de presunción de legalidad de la actuación administrativa. Luego, en realidad, no corresponde al contribuyente probar que la calificación es errónea, o incorrecta la determinación de la deuda llevada a cabo por la Administración, sino que compete a ésta probar –en todo aquello en lo que no exista presunción de certeza establecida por la ley– que la regularización o liquidación está fundada en derecho, aunque en ocasiones la inversión de la carga de la prueba opera de facto en la práctica. Por lo tanto, al contribuyente le corresponde en realidad probar el hecho contradictorio con el fijado en su contra por la Administración. A tales efectos serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Normas sobre medios y valoración de la prueba

De acuerdo con la regla general de establecer la carga de la prueba en función de la proximidad a la fuente de prueba o facilidad de la misma, basta con designar de modo concreto los elementos de prueba cuando estos se encuentren en poder de la Administración. El artículo 105.2 no es muy técnico cuando se refiere al cumplimiento del deber de probar, pues tal deber no existe en realidad, sin perjuicio de que la falta de prueba de un hecho favorable al obligado produce las consecuencias negativas de considerarlo no probado cuando la carga de la prueba le corresponda. En cualquier caso, por la sujeción de la Administración al interés público tutelado por la ley debe averiguar también los hechos relevantes para la aplicación del tributo que resulten favorables al obligado tributario, y no sólo los perjudiciales.

Tratándose del procedimiento sancionador, toda vez que rige en él el derecho a la presunción de inocencia, no existe propiamente la carga formal de la prueba, pues todo el deber probatorio relativo a los presupuestos de la sanción corresponde la Administración tributaria.

La jurisprudencia ha considerado que no pueden extenderse de forma automática al procedimiento administrativo las garantías procesales del artículo 24 CE, en particular el derecho a la tutela judicial efectiva. Sólo en el caso del procedimiento sancionador, en el que la Administración ejerce el ius puniendi del Estado, puede plantearse la extensión de las garantías del proceso penal, sin que en general pueda entenderse vulnerado aquel derecho por las actuaciones que tienen lugar en el procedimiento de gestión. Un amplio sector de doctrina ha considerado que no existe en el procedimiento de gestión tributaria actividad probatoria en su estricto sentido terminológico. Pero en todo caso, al margen de la cuestión dogmática de si se trata propiamente de actividad probatoria, como hemos expuesto, corresponde a la Administración acreditar que su actuación no es arbitraria (en el sentido del artículo 9.3 y 106 de la CE) y que la determinación de los presupuestos fácticos de la obligación tributaria se ha realizado con el adecuado soporte probatorio. Cuestión distinta es que puedan considerarse vulnerados en el procedimiento administrativo derechos fundamentales asociados a la admisión y práctica de la prueba como si se tratase de verdadero proceso judicial.

La extensión de las normas sobre prueba del proceso civil al procedimiento administrativo tiene lugar por virtud de lo dispuesto en el artículo 106 LGT, conforme al cual en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. 

Este artículo 106 de la LGT además de esta norma general prevé unas disposiciones específicas relativas a la forma de acreditar los gastos deducibles o cuotas compensables, expresión del método inductivo seguido en ocasiones por la LGT a partir de las leyes particulares de los distintos tributos:

• Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
• La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
• Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

De otro lado, la analogía con el procedimiento judicial es evidente cuando se trata del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, por su naturaleza cuasi jurisdiccional, aunque aún no se han dado pasos decisivos en la jurisprudencia para extender a este procedimiento las garantías procesales del artículo 24, aunque la LGT ha introducido el denominado recurso de anulación a través del cual puede atacarse en la propia vía administrativa (antes de recurrir a la judicial) la resolución de la reclamación, entre otras razones, cuando se hayan declarado inexistentes (no se hayan valorado) pruebas oportunamente presentadas (artículo 239.6 de la LGT).

Valor probatorio de las diligencias

Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Presunciones en materia tributaria

La LGT establece una serie de presunciones que, señala, pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. Añade además, que para las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Nuestra jurisprudencia ha señalado que "la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad, que operan como límites a la admisibilidad de la presunción como prueba". Sentencia nº 306/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 194/2014 de 30 de Junio de 2016.

A continuación las presunciones que recoge el artículo 108 de la LGT:

• La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.
• Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
• Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93,94 de la LGT que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.
• En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente.